Najem krótkoterminowy – problemy kwalifikacji do źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT)

Streszczenie

Autor porusza problem kwalifikacji przychodów z działalności określanej potocznie jako „najem krótkoterminowy” na gruncie PIT. Jego celem jest ustalenie, czy odpłatne udostępnianie mieszkań, apartamentów i innych obiektów na krótkie pobyty może być traktowane jako najem prywatny, czy też stanowi świadczenie usług zakwaterowania, z którego przychody powinny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej.

Orzecznictwo pozostawiające podatnikowi zasadniczo decyzję o związaniu wynajmowanego składnika majątku z działalnością gospodarczą dotyczy rzeczywistego najmu lub umów o podobnym charakterze w rozumieniu Kodeksu Cywilnego. Nie daje natomiast, zdaniem autora, podstaw do uznawania za najem każdej usługi polegającej na odpłatnym udostępnianiu nieruchomości.  Z tego względu uboczny charakter działalności, niewielka skala przychodów czy brak rozbudowanej organizacji i ograniczony zakres usług dodatkowych (np. brak sprzątania w trakcie pobytu) nie rozstrzygają jeszcze o możliwości stosowania zasad właściwych dla najmu prywatnego.

W tekście zestawiono konstrukcję najmu z typowymi warunkami usług zakwaterowania. Szczególną uwagę poświęcono władztwu nad rzeczą, które przy najmie uzyskuje najemca jako posiadacz zależny, podziałowi obowiązków dotyczących utrzymania i zwrotu przedmiotu najmu oraz zakresowi samodzielności korzystającego. W przypadku usług zakwaterowania znaczenie mają natomiast zasady rezerwacji, zameldowania i wymeldowania, regulaminy pobytu, przygotowanie obiektu dla kolejnych gości oraz kontrola zachowywana przez usługodawcę. Żadna z tych cech, rozpatrywana osobno, nie przesądza o charakterze umowy; konieczna jest ocena całokształtu praw i obowiązków stron. Przywołane orzecznictwo dostarcza istotnych argumentów przeciw utożsamianiu obu stosunków prawnych, w szczególności przeciw rozciągania pojęcia najmu na usługi hotelarskie.

Zdaniem autora umowy zawierane pomiędzy turystą a właścicielem lub operatorem tzw. apartamentów zwykle przypominają raczej usługę hotelową, do której nie stosuje się przepisów Kodeksu Cywilnego dotyczących najmu, co wyłącza możliwość zaliczenia przychodów z takiej działalności ze źródła określanego jako najem prywatny i prowadzi do wniosku, że są to przychody z działalności gospodarczej. Jednocześnie sam tylko krótki czas obowiązywania umowy nie wyklucza rzeczywistego najmu. Autor zwraca też uwagę na ograniczoną przydatność interpretacji indywidualnych, w których sam wnioskodawca określa zawierane umowy jako najem, nie przedstawiając ich pełnej treści.

Odrębnie zasygnalizowano problem kwalifikacji tych świadczeń dla celów VAT. Autor wskazał na znacznie szersze niż w ustawie i PIT rozumienie pojęcia działalności gospodarczej dla celów VAT, oraz zwrócił uwagę na skutki kwalifikacji usługi w VAT na klasyfikację do źródła przychodów w PIT.

Uwagi wstępne

Pojęcie najmu krótkoterminowego, nieobecne w normach prawnych, ale rozpowszechnione dość szeroko w języku potocznym oraz języku branży nieruchomości i operatorów turystycznych, sugeruje, jakoby prawo przewidywało dwa rodzaje najmu: długo- i krótkoterminowy. Nie odpowiada to prawnej rzeczywistości, w szczególności nie istnieje prawna definicja rozgraniczająca różne rodzaje najmu według kryterium czasowego. Pojęcie to jest moim zdaniem nie tylko nieostre, ale wręcz mylące, co postaram się wykazać.

Pod określeniem tym rozumie się najczęściej transakcje, w których właściciel nieruchomości mieszkalnej lub tzw. operator umożliwia swoim klientom jedno-, kilku- lub kilkunastodniowy pobyt w tzw. apartamentach, przy czym dla klientów tych jest to najczęściej opcja alternatywna do pobytu w hotelu lub pensjonacie. Pobyt taki nie musi kończyć się po kilkunastu dniach (choć jest to sytuacja typowa), lecz także gdy trwa dłużej, nie zmienia to relacji pomiędzy stronami transakcji (zakres usług, zobowiązań stron itp. pozostają zasadniczo bez zmian). W dalszej części opracowania, aby uwolnić się od konotacji językowych, używać będę na ten rodzaj działalności neutralnego pojęcia „ Świadczenia”. Osoby korzystające z takich lokali lub innych obiektów zwać będę „Świadczeniobiorcami”, a ich właścicieli „Świadczeniodawcami”, chociaż powszechną praktyką (także na stronach pośredników takich jak booking lub Airbnb) jest nazywanie tych pierwszych „gośćmi”, a tych drugich „gospodarzami”, co od razu pokazuje charakter zawieranych umów, wyraźnie inny od umów najmu, gdzie strony nazywałyby się „najemcą” i „wynajmującym”. Pozostając jeszcze przy temacie terminologii, warto zauważyć, że w ofertach i regulaminach omawianych usług mowa jest o „pobytach”, nie zaś o „okresach najmu”, zaś zapłata za owe pobyty nigdy chyba nie jest nazywana „czynszem”, nie mówi się także o wydaniu i zdaniu przedmiotu najmu, lecz o „zameldowaniu” i „wymeldowaniu” gościa. Strony mogą oczywiście w ramach swobody umów używać różnych określeń, jednak konsekwentne omijanie nazewnictwa typowego dla umów najmu i używanie terminologii właściwej dla usług świadczonych przez hotele wpływa znacząco na ocenę intencji stron umowy. Należy przypomnieć ogólnie znaną prawdę, że sama nazwa umowy („umowa najmu”) nie determinuje jej rzeczywistego charakteru (choć może wskazywać na intencje stron). Organy podatkowe dysponują licznymi narzędziami (klauzule antyabuzywne, np. art. 199a i art. 119a Ordynacji Podatkowej) pozwalającymi im określać rzeczywisty charakter danej czynności lub transakcji i pomijać „dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności”. Zagadnienie to jest niezwykle istotne dla właścicieli nieruchomości wykorzystywanych do opisanej działalności, bowiem przypisanie osiąganych z niej przychodów do źródła „działalność gospodarcza” ma wpływ nie tylko na opodatkowanie takiej działalności, ale także na obowiązki w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Kwalifikacja przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art.10 ust. 1 UoPIT przychody osób fizycznych kwalifikowane są do jednego (i tylko jednego) z dziesięciu źródeł przychodów, co ma istotne znaczenie dla sposobu ich opodatkowania. Dla niniejszego opracowania istotne są dwa źródła: pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3) oraz „najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze […], z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą” (art. 10 ust. 1 pkt 6). Definicję działalności gospodarczej zawiera art. 5a, gdzie określono działalność gospodarczą jako:

„działalność zarobkową:

1. a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9;”

Wykorzystywanie rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymienione w powyższej definicji, polegać może głównie na oddawaniu danej rzeczy lub wartości w najem, dzierżawę lub leasing (stosowanie do okoliczności). Zatem także zawieranie umów najmu (i innych podobnych umów) może być rodzajem działalności gospodarczej, o czym świadczy także treść art. 14 ust. 2 pkt 11 UoPIT, gdzie „przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą” określone są jako jeden z rodzajów przychodów z działalności gospodarczej. Jak wskazuje jednak obecne zarówno w tym przepisie, jak i w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 6 zastrzeżenie odnośnie powiązania wynajmowanych składników majątku z działalnością gospodarczą, nie każdy najem (dzierżawa lub umowa o podobnych charakterze) będą klasyfikowane jako przejaw działalności gospodarczej.

W niektórych rozważaniach na temat możliwej klasyfikacji przychodów z najmu, a przede wszystkim w licznych wnioskach o interpretacje porusza się kwestię przystawania działalności wynajmującego do cech działalności gospodarczej (w szczególności do kryteriów jej zorganizowanego, powtarzalnego i systematycznego charakteru). Kwestia ta jednak nie ma istotnego znaczenia: zakwalifikowanie danego przychodu do źródła innego niż działalność gospodarcza (co może być decyzją samego podatnika, gdy tylko spełnione są kryteria klasyfikacji do tego innego źródła) powoduje, że przychód ten nie będzie już uważany za przychód z działalności gospodarczej, nawet jeżeli związane z nim działania podatnika wypełniają kryteria takiej działalności, wynika to z użytego w definicji działalności gospodarczej w art. 5a pkt 6 UoPIT in fine zastrzeżenia „ z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł”.

Wskazał na to wyraźnie NSA w wyroku z 5.04.2016 r., II FSK 379/14:

„W relacji do definicji działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano pogląd, że przy zaliczaniu przychodu do konkretnego źródła należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przychód należy zaliczyć do innego źródła przychodu niż pozarolnicza działalność gospodarcza, a dopiero gdy próba ta się nie powiedzie, można uznać go za przychód z tej działalności (m.in. w wyrokach NSA: z dnia 14 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 678/08, z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1364/11, z dnia 14 listopada 2014 r. sygn. akt II FSK 2446/12). W uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2015 r., w sprawie II FPS 1/15 (publ. ONSAiWSA 2015/6/101), wskazano, że przy dokonywaniu wykładni art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a pkt 6 analizowanej ustawy, pomimo formalnej równorzędności źródeł przychodów przychód należy zaliczyć do jednego ze źródeł określonych w jej art. 10 ust. 1 pkt 1-2 i 4-9, jeżeli odpowiada on opisowi przychodów osiągniętych z któregokolwiek z tych źródeł, także wówczas, gdy został on uzyskany w wyniku działań mających cechy pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że ustawodawca wyraźnie przychód ten z tego innego źródła wyłącza”.

Przeznaczenie danych składników do prowadzenia działalności gospodarczej jest decyzją podatnika, na co wskazano także w powyżej przywołanym wyroku,  dlatego należy zgodzić się z tezą uchwały NSA(7w) z 24.05.2021 r., II FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 4, poz. 52, zgodnie z którą : „Przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze są zaliczane bez ograniczeń do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., chyba że stanowią składnik majątkowy mienia osoby fizycznej, który został przez nią wprowadzony do majątku związanego z wykonywaniem działalności gospodarczej. Zasadą jest zatem kwalifikowanie przychodów do źródła – „najem”, a wyjątkiem jest sytuacja, w której podatnik, z uwagi na zakwalifikowanie składników majątku do kategorii „związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą” – [przychody kwalifikuje] do przychodów z działalności gospodarczej”. Poglądy powyższe zasługują na pełną aprobatę, dlatego też w dalszych rozważaniach pominąć można zagadnienia związane z częstotliwością, ciągłością i zorganizowaniem czynności wykonywanych przez podatników-Świadczeniodawców. W sporach, które doprowadziły do uchwalenia tej tezy, chodziło o sytuację, gdy podatnik wycofywał dane składniki majątku z działalności gospodarczej i oddawał je w najem. Zdaniem organów podatkowych składniki takie były „związane z działalnością gospodarczą”, zatem ich najem powinien być za działalność gospodarczą uznany, czego sąd nie zaaprobował. Poza sporem jednakże pozostawał sam charakter umowy zawieranej przez danego podatnika: nie było wątpliwości co do tego, że jest to najem w rozumieniu art. 659 KC. Nie można na podstawie tego wyroku wnioskować, że podatnik ma prawo kwalifikacji danego przychodu do źródła „najem” bez względu na rzeczywisty charakter zawieranej przez niego umowy, tj. także w sytuacji, gdy dana umowa w rzeczywistości nie jest najmem, dzierżawą ani umową o podobnym charakterze. W uchwale tej sąd wskazał też wyraźnie, że pojęcie najmu należy rozumieć przez pryzmat przepisów Kodeksu Cywilnego, nie zaś w sposób potoczny, napisano tam bowiem: „Należy także ustalić normatywne znaczenie źródła przychodu wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., w tym przede wszystkim z tytułu najmu. Ustawodawca nie zawarł w u.p.d.o.f. definicji legalnej najmu. Jednakże w samej treści tego przepisu wymienił ab initio poszczególne tytuły stanowiące źródło przychodu, jak najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa, a następnie wskazał, że należą do niego także inne umowy o podobnym charakterze. To zaś wskazuje, że legislator podatkowy odwołał się do rozumienia tego pojęcia, które przypisywane jest instytucji prawa zobowiązań należącej do gałęzi prawa cywilnego”. Jest to stwierdzenie kluczowe dla dalszych rozważań.

Znaczenie rzeczywistego charakteru umowy

Wobec powyższego konieczne jest rozstrzygnięcie, czy będące przedmiotem rozważań Świadczenie wiąże się faktycznie z zawarciem umowy najmu, czy też ma odmienny charakter. Nie można wykluczyć, że w praktyce gospodarczej występują różne jego warianty, jeden zbliżony bardziej do stosunku najmu, drugi zaś do usługi hotelarskiej. Niestety podatnicy składający wnioski o indywidualne interpretacje podatkowe, które w ich intencji mają potwierdzić, że osiągane przez nich przychody powinny być kwalifikowane do źródła „najem”, z reguły nie opisują postanowień zawieranych przez nich umów, ograniczając się do stwierdzenia, że zawierają umowy najmu, i podając kilka mniej istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy szczegółów. W rezultacie otrzymują oni interpretacje potwierdzające ich stanowiska, zapewne nieświadomi tego, że to oni sami udzielili odpowiedzi na zadane pytania, dokonując w opisie stanu faktycznego klasyfikacji stosunku prawnego łączącego ich z ich klientami jako „najmu” (nawet jeśli „krótkoterminowego”).

Problem polega na tym, że w procedurze wnioskowania o interpretację to sam podatnik odpowiada za opis stanu faktycznego, organ zaś jest tym opisem związany: mógłby wprawdzie dokonać odmiennej oceny prawnej tego stanu, ale musiałby w tym celu (w omawianym przypadku) znać szczegóły umowy. Jeśli podatnik zadeklarował, że zawiera umowy najmu i nie jest to sprzeczne z innymi elementami wniosku, to zasadniczo organ nie ma podstaw i uprawnień, by takie stwierdzenie korygować lub kwestionować.

Najem a zakwaterowanie – porównanie konstrukcji prawnych

Zasady najmu regulowane są przepisami Kodeksu Cywilnego (Tytuł XVII, Dział I od art. 659 do art. 692). Umowa najmu polega na tym, iż „… wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz”. [art. 659 § 1 KC] Istotą umowy najmu jest oddanie rzeczy do dość swobodnego dysponowania tą rzeczą przez najemcę. Wprawdzie ten powinien rzecz używać zgodnie z umową lub „w sposób odpowiadający właściwościom i przeznaczeniu rzeczy” (art. 666 § 1 KC), zatem prawa najemcy muszą mieścić się w pewnym zakresie zachowań, jednak w typowych umowach najemca może w wynajętym lokalu zamieszkiwać lub przebywać z innymi osobami, urządzać go, przemeblowywać, dokonywać drobnych adaptacji, trzymać zwierzęta domowe, urządzać imprezy, nieraz także prowadzić działalność gospodarczą – wszystko w granicach przyjętych społecznie norm i ogólnych regulaminów (np. wspólnoty mieszkaniowej). Posługując się przykładem z innej dziedziny: w umowach krótkoterminowego najmu samochodów osobowych występuje często ograniczenie liczby kilometrów lub terytorium, na którym wolno się poruszać, są to aspekty ważne dla zabezpieczenia interesu wynajmującego, ale nie podlega umownemu ograniczeniu liczba pasażerów, o ile mieści się w granicach właściwych dla danego modelu samochodu. Dla stosunku właściwego dla Świadczenia typowe jest zaś, że z góry określa się liczbę osób, cena Świadczenia jest od tej liczby wprost uzależniona, a umowa (narzucony przez Świadczeniodawcę regulamin) w znacznym stopniu ogranicza zwykłe korzystanie z lokalu (lub innego obiektu). W szczególności jednak umowa najmu ma szereg wyróżniających, charakteryzujących ją cech, które z reguły nie dotyczą Świadczenia, zwanego potocznie „najmem krótkoterminowym”.  Cechy te wynikają z przepisów kolejnych artykułów KC. Nie wszystkie z tych przepisów mają charakter bezwzględnie obowiązujący (ius cogens), jednak wyłączanie lub modyfikowanie przez strony umowy działania wszystkich lub większości przepisów względnie obowiązujących (ius dispositivum) może prowadzić do sytuacji, gdy umowa taka straci charakter umowy najmu. Wskażmy niektóre z nich, niektóre odnosić się będą do najmu rzeczy (w tym nieruchomości) w ogólności, niektóre zaś (od art. 680) stanowią ich uściślenie lub modyfikację (lex specialis) w zakresie najmu lokali (do których wszakże nie powinno się zaliczać domków letniskowych).

I tak, zaczynając od formy umowy: wprawdzie forma pisemna umowy wymagana jest przez przepis art. 660 KC tylko dla umów na czas oznaczony dłuższy niż rok, powszechną praktyką jest zawieranie wszystkich umów najmu nieruchomości, szczególnie lokali, w formie pisemnej, głównie ze względu na bezpieczeństwo wynajmującego.

W myśl art. 662 § 1 i § 2 KC, choć to wynajmujący zobowiązany jest utrzymywać rzecz w stanie do umówionego użytku, to drobne nakłady połączone ze zwykłym używaniem rzeczy obciążają najemcę. Można wprawdzie wywodzić, że przy bardzo krótkich okresach najmu nie zachodzi taka potrzeba, jednak sama zasada budziłaby raczej oczywisty sprzeciw Świadczeniobiorców.

Zgodnie z treścią art. 663 KC: „Jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, najemca może wyznaczyć wynajmującemu odpowiedni termin do wykonania napraw. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu najemca może dokonać koniecznych napraw na koszt wynajmującego”. Przepis ten wydaje się praktycznie niemożliwy do zastosowania w przypadku Świadczenia.

Według przepisu art. 668 KC „Najemca może rzecz najętą oddać w całości lub części osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem, jeżeli umowa mu tego nie zabrania. W razie oddania rzeczy osobie trzeciej zarówno najemca, jak i osoba trzecia są odpowiedzialni względem wynajmującego za to, że rzecz najęta będzie używana zgodnie z obowiązkami wynikającymi z umowy najmu”. Regulaminy typowe dla Świadczenia z reguły nie poruszają tej kwestii, należałoby więc założyć, że Świadczeniobiorcy, o ile uważani są za najemców, mają prawo podnajmu danej nieruchomości (jeśli nie jest ona lokalem, tylko np. domkiem letniskowym – zastrzeżenie to wynika z art. 688² KC), a przecież nikt tak w praktyce takiego prawa Świadczeniobiorcom nie przyznaje.

W myśl art.674 KC „Jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzeczy za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony”. Oczywistym jest, że dla omawianego Świadczenia, w przypadku opóźnionego, ale tolerowanego wymeldowania Świadczeniobiorcy, nie dochodzi w intencji stron do przedłużenia obowiązywania umowy na czas nieoznaczony.

Zgodnie z treścią art. 675 § 1 KC „Po zakończeniu najmu najemca obowiązany jest zwrócić rzecz w stanie niepogorszonym; jednakże nie ponosi odpowiedzialności za zużycie rzeczy będące następstwem prawidłowego używania”. Regulacja ta łączy się w całość z przepisem art. 662 § 1 KC, gdzie mowa jest o wydaniu rzeczy przez Wynajmującego. Typowym działaniem stron jest podpisywanie protokołów przekazania rzeczy (szczególnie nieruchomości). Tego typu protokoły podpisuje się z reguły nawet dla kilkudniowego najmu samochodu z wypożyczalni, nie są one jednak w praktyce stosowane dla Świadczenia. Typowe dla umów najmu, a raczej nieobecne w przypadku Świadczeń, są także kaucje wpłacane przez najemców.

Szczególne regulacje dotyczące najmu lokali

Przechodząc do regulacji szczególnych dla lokali, według art. 681 KC „Do drobnych nakładów, które obciążają najemcę lokalu, należą w szczególności: drobne naprawy podłóg, drzwi i okien, malowanie ścian, podłóg oraz wewnętrznej strony drzwi wejściowych, jak również drobne naprawy instalacji i urządzeń technicznych, zapewniających korzystanie ze światła, ogrzewania lokalu, dopływu i odpływu wody”. Nieprzystawalność tego przepisu do Świadczenia nie wymaga komentarza.

Art. 684 KC stanowi, że „Najemca może założyć w najętym lokalu oświetlenie elektryczne, gaz, telefon, radio i inne podobne urządzenia, chyba że sposób ich założenia sprzeciwia się obowiązującym przepisom albo zagraża bezpieczeństwu nieruchomości”. I ta regulacja nie odpowiada warunkom Świadczenia.

Według art. 685 KC „Jeżeli najemca lokalu wykracza w sposób rażący lub uporczywy przeciwko obowiązującemu porządkowi domowemu albo przez swoje niewłaściwe zachowanie czyni korzystanie z innych lokali w budynku uciążliwym, wynajmujący może wypowiedzieć najem bez zachowania terminów wypowiedzenia”. Wyrzucenie kłopotliwego Świadczeniobiorcy z lokalu mogłoby przybrać formę wypowiedzenia umowy najmu, w praktyce jednak odbywa się to w prostszy sposób, właściwy dla usług hotelowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 688² KC „Bez zgody wynajmującego najemca nie może oddać lokalu lub jego części do bezpłatnego używania ani go podnająć. Zgoda wynajmującego nie jest wymagana co do osoby, względem której najemca jest obciążony obowiązkiem alimentacyjnym”. Temat był poruszany powyżej dla rzeczy innych niż lokale, tu warto zwrócić uwagę na względne prawo [tj. brak wymogu zgody Wynajmującego, jeśli umowa milczy] podnajmu osobie uprawnionej do alimentów, jako sprzeczne ze standardowymi regułami Świadczenia.

W myśl art. 690 KC „do ochrony praw najemcy do używania lokalu stosuje się odpowiednio przepisy o ochronie własności”, w tym roszczenia windykacyjne i negatoryjne, o których mowa w art. 222 KC i które z zasady przysługują właścicielowi rzeczy (żądanie właściciela wydania mu rzeczy znajdującej się we władaniu innej osoby i żądanie przywrócenia stanu pierwotnego w przypadku naruszania własności). Z zasady umowa najmu jest umową przekazującą władztwo nad przedmiotem najmu. Zgodnie z treścią art. 336 „Posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny)”; najemca staje się zatem posiadaczem zależnym i przysługują mu uprawnienia do obrony tego władztwa, także wobec wynajmującego, np. żądanie posesoryjne, o którym mowa w art. 344 KC (roszczenie o przywrócenie stanu poprzedniego) lub prawo do obrony koniecznej posiadania (art. 343 KC). Postanowienia takie nie leżą raczej w intencjach stron umowy Świadczenia: np. w przypadku wymiany zamków przez Świadczeniodawcę Świadczeniobiorcy nie będzie zazwyczaj przysługiwało prawo do żądania przywrócenia stanu pierwotnego.

Rozróżnienie najmu i usług hotelarskich w orzecznictwie

Różnicę pomiędzy umowami najmu a umowami zawieranymi w związku ze Świadczeniami zauważono w wyroku WSA w Krakowie z 18.09.2024 r., I SA/Kr 639/24, LEX nr 3776215. Wyrok wydany był wprawdzie w związku z podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT), w związku z tzw. podatkiem od przychodów z  budynków, który należny jest w pewnych sytuacjach od budynków oddanych „w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze”, o czym stanowi art. 24b UoCIT, który powoływany jest w omawianym wyroku. Jednak ogólne uwagi dotyczące istoty najmu zachowują aktualność także dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd analizował podobieństwo umów najmu i umów o świadczenie usługi hotelarskiej, o której mowa w ustawie o usługach hotelarskich (dalej także „UoUH”). Aby podkreślić adekwatność przepisów tej ustawy dla tzw. najmu krótkoterminowego (Świadczenia), należy zwrócić uwagę na definicję zwartą w art. 3 ust. 1 pkt 89 UoUH, gdzie usługa hotelarska zdefiniowana jest jako „krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych”, co odpowiada standardowemu opisowi Świadczenia. Co więcej, art. 36 ust. 1 tej ustawy stanowi, iż „Usługi hotelarskie mogą być świadczone w obiektach hotelarskich”, które spełniają odpowiednie wymagania, a do obiektów tych zalicza się nawet „wynajmowane przez rolników pokoje i miejsca na ustawianie namiotów w prowadzonych przez nich gospodarstwach rolnych”. W procedowanym obecnie w sejmie projekcie zmian tej ustawy (Druk nr 2865) planuje się doprecyzowanie zawartego w definicji usług hotelarskich pojęcia „krótkoterminowe” przez dodanie frazy „trwające krócej niż 30 dni jednorazowo w stosunku do jednego klienta”, przez co Świadczenie jeszcze wyraźniej będzie uważane za usługę hotelarską w rozumieniu UoUH.

W uzasadnieniu wyroku sąd zauważył dodatkowe (ponad to, co zostało powiedziane powyżej) konsekwencje prawne traktowania Świadczenia jako najmu oraz przedstawił interesującą argumentację rozróżnienia dwóch typów umów, dlatego warto zacytować dosłownie obszerny, ale bardzo trafny i ważny fragment uzasadnienia:  

„Zatem dla rozstrzygnięcia spornej kwestii kluczowe jest ustalenie, czy w przypadku udostępniania przez Skarżącego pokoi w hotelu w ramach usługi hotelarskiej oraz sal konferencyjnych w ramach świadczonych kompleksowych usług konferencyjnych, wskazane części budynku są oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

W związku z tym, że umowy najmu i dzierżawy zdefiniowane są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm.; dalej jako „k.c.”), konieczne jest sięgnięcie do definicji kodeksowych zawartych w tej ustawie.

Zarówno umowa najmu, jak i dzierżawy stanowią umowy nazwane. Zgodnie z art. 659 § 1 k.c. przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Zgodnie zaś z art. 693 § 1 wskazanego aktu przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Jak stanowi zaś art. 3 ust. 1 pkt 8 u.o.u.h., przez użyte w tej ustawie określenie usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Dokonując wykładni użytego w art. 24b ust. 1 pkt 2 pojęcia „umowy o podobnym charakterze”, należy mieć na uwadze, że poprzez określenie „podobny” należy rozumieć mający pewne cechy wspólne z czymś, z kimś, taki, który ma pewien zespół cech wspólnych z kimś lub czymś innym (por. Słownik Języka P. PWN, dostępny pod adresem: sjp.pwn.pl oraz W. Słownik Języka P., dostępny pod adresem: publ.). Aby ustalić, czy dana umowa powinna zostać uznana za umowę podobną do umów wymienionych expressis verbis w powołanym przepisie, konieczne okazuje się wykazanie, że ich charakter jest (argumentum a simili) bądź też nie (argumentum a contrario) w istotnym zakresie zbliżony do cech posiadanych przez umowy pełniące rolę wzorców, a za określoną kwalifikacją przemawia dodatkowo odpowiednia argumentacja aksjologiczna (por. Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, W. 1980, s. 294-295; S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, P. 2001, s. 168-169).

Zagadnienie podobieństwa umowy o świadczenie usług hotelowych do umów wprost wskazanych w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP stanowiło przedmiot rozważań NSA w wyrokach z 17 kwietnia 2024 r., II FSK 905/21; z 12 lipca 2023 r., II FSK 372/23; 4 lipca 2023 r., II FSK 70/21; 4 lipca 2023 r., II FSK 71/21,

[…]

Ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 k.c.). Z kolei u.o.u.h. stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych.

Oparcie poglądu o podobieństwie usługi hotelarskiej do umów wskazanych expressis verbis w art. 24b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT na tym tylko, że w ustawie użyto określenia „wynajem” z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem.

Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów, jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie.

Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza k.c. w innych ustawach, np. w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 z późn. zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 z późn. zm.). W tej ostatniej ustawie uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 k.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16). Także regulacja dotycząca umowy najmu w k.c. określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem, jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

[…]

Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 1982 r. poz. 147 z późn. zm.; dalej jako „u.k.w.h.”) w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (…). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w.h.) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w.h.; zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III). Takie regulacje zawarte w ww. ustawach nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich.

Analizy definicji – usługi hotelarskie – nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 u.o.u.h.

Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) u.o.u.h. szczegółowo regulują sposób świadczenia usług hotelarskich, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te określają też organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie.

W konsekwencji uznać należy, że z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne. Umowa o świadczenie usług hotelarskich jest bowiem umową nazwaną, zdefiniowaną i szczegółowo uregulowaną w odrębnej ustawie. Można w niej dopatrywać się i znajdować regulacje i rozwiązania podobne do regulacji i rozwiązań zawartych w innych umowach. Podkreślić jednak należy, że jest to jednak pełna regulacja dotycząca określonej dziedziny aktywności gospodarczej.

Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia »wynajem« z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem. Analizy definicji – usługi hotelarskie – nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 ustawy o usługach hotelarskich. Tym bardziej niedopuszczalne jest także dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania”. Dalej zaś NSA wskazywało, że regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym, chociażby w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (Dz. U. z 2001 r. poz. 734 z późn. zm.); o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2001 r. poz. 733 z późn. zm.). Końcowo zaś składy NSA stwierdzały, że „Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie. Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne”.

Powyższy wyrok jest w dniu redakcji niniejszego tekstu nieprawomocny, jednak podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w prawomocnym wyroku z 1.07.2025 r., II FSK 283/25, LEX nr 3902399, gdzie sąd stwierdził m.in.:

„Zdaniem organu podatkowego opisana przez Spółkę umowa hotelowa (hotelarska) winna zostać sklasyfikowana jako umowa podobna do kodeksowej umowy najmu. Głównym jej celem jest bowiem wynajem nieruchomości w postaci udostępnienia noclegu, natomiast pozostałe świadczenia są wtórne, dodatkowe względem podstawowego celu zawarcia takiej umowy. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

[…]

Analogiczne zagadnienie do zaistniałego w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 12 lipca 2023 r., sygn. II FSK 372/23, czy z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. II FSK 70/21 (na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych). Skład rozpoznający niniejszą sprawę aprobuje ocenę prawną zawartą w ww. orzeczeniach i przyjmuje za własną.

[…]

Skład orzekający zwraca uwagę, że organ interpretacyjny skupił swoją uwagę jedynie na analizie niektórych elementów przywołanych wyżej umów, wywodząc stąd ich podobieństwo, i pobieżnie odniósł się do cywilistycznych aspektów umowy najmu, pomijając istotne odmienności w stosunku do umowy usług hotelarskich.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1944, dalej jako: „ustawa o usługach hotelarskich”) w art. 3 ust. 1 pkt 8 ustawodawca nazwał i zdefiniował usługi hotelarskie jako krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Analizy definicji „usługi hotelarskie” nie można dokonać bez uwzględnienia przepisów rozdziału 5 (art. 35 nast.) ustawy o usługach hotelarskich, które szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji. Tym bardziej niedopuszczalne jest zatem dokonywanie oceny jej podobieństwa do innych umów. Należy podkreślić, że w efekcie ocena tego podobieństwa dotyczy określenia przedmiotu opodatkowania.

Ustawodawca w definicjach umów najmu i dzierżawy używa określenia „oddanie rzeczy do używania na czas oznaczony lub nieoznaczony” (art. 659 § 1 i art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2024 r. poz. 1061, dalej jako: „k.c.”)). Ustawa o usługach hotelarskich stanowi o krótkotrwałym ogólnie dostępnym wynajmowaniu domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczeniu w obrębie obiektu usług z tym związanych. Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów, jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie. Różnice dotyczą istotnych elementów tych umów, bez analizy których stwierdzenie ich podobieństwa jest niedopuszczalne. Oparcie poglądu o podobieństwie na tym tylko, że w ustawie użyto określenia „wynajem” z pominięciem pozostałych elementów ustawowych regulacji, jest błędem.

Z kolei w następstwie „oddania najemcy rzeczy” (art. 659 § 1 k.c.) ów najemca staje się jej posiadaczem zależnym w rozumieniu art. 336 k.c., co oznacza, że przysługują mu środki ochrony posesoryjnej przewidziane w art. 344 § 1 k.c. W przypadku gościa hotelowego do takiego przejścia władztwa nad pokojem nie dochodzi. Gość nie uzyskuje posiadania zależnego. Co prawda gość korzysta z pokoju hotelowego, ale podlega regulaminowi i zasadom panującym w hotelu, co stawia go bardziej w roli dzierżyciela w rozumieniu art. 338 k.c., aniżeli posiadacza zależnego. Różnica między posiadaniem a dzierżeniem dotyczy przy tym nie tylko stopnia kontroli nad rzeczą, ale również intencji osoby korzystającej z rzeczy, a więc tego, jaką potrzebę chce zaspokoić. Najem zaspakaja potrzebę posiadania rzeczy i stąd w przepisie art. 659 § 1 k.c. mowa jest o „oddaniu najemcy rzeczy” oraz wynikająca z art. 344 § 1 k.c. ochrona posesoryjna. Natomiast usługa hotelarska zaspakaja potrzebę gościa skorzystania bardziej z hotelu aniżeli z pokoju, w określonym czasie, warunkach i w określony sposób, bez chęci posiadania udostępnionego mu pokoju, lecz wygodzenia sobie, bo w istocie dla gościa liczy się szeroko pojęta obsługa jego pobytu ze strony hotelu w ramach zakupionej usługi hotelarskiej”.

Dodatkowe przesłanki oceny charakteru świadczenia

Dodać można do tego jeszcze jeden argument podobnego rodzaju. Otóż zgodnie z art. 22c ust. 3 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o przeciwdziałaniu zagrożeniom przestępczością na tle seksualnym i ochronie małoletnich (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 110 z późn. zm.) podmioty świadczące usługi hotelarskie oraz turystyczne, a także prowadzące inne miejsca zakwaterowania zbiorowego, mają obowiązek wprowadzenia standardów w zakresie niezbędnym do zapewnienia ochrony małoletnich, co upoważnia te podmioty do identyfikacji ich gości i badania związków rodzinnych pomiędzy nimi. Nie każdy Świadczeniodawca ma i stosuje takie procedury, jednak umieszczone w internetowych ofertach zastrzeżenie o możliwości legitymowania przez gospodarza gości i badania relacji rodzinnych jest częste, jeśli nie standardowe (np. na booking.com). Ewentualna nadmierna ostrożność Świadczeniodawców nie powinna ostatecznie przesądzać o naturze ich stosunku prawnego ze Świadczeniobiorcami, jednak jako wynajmujący nie mieliby takich obowiązków ani uprawnień; tym samym, stosując przepisy o ochronie małoletnich, wskazują poniekąd, że uważają się za podmioty świadczące usługi hotelarskie oraz turystyczne (lub prowadzące miejsca zbiorowego zakwaterowania), nie zaś za wynajmujących.

Jak uważa się powszechnie, najem generuje dla wynajmującego dochody pasywne, nie wymagając od niego zaangażowania w obsługę najemcy i realizację jego potrzeb, dlatego szeroki zakres dodatkowych usług lub czynności wykonywanych przez Świadczeniodawcę sugeruje, iż istotą transakcji nie jest najem. Rozważania na ten temat można spotkać w opisach stanu faktycznego zawartych we wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawda podatkowego. W rozważaniach tych i opisach szczególną wagę przypisuje się momentom, w których Świadczeniobiorca sprząta obiekt. Na przykład w interpretacji z dnia 5 maja 2026 r.  o sygnaturze 0112-KDWL.4011.40.2026.1.JK w opisie stanu faktycznego napisano: „W 2025 r. lokal był wynajmowany również w formie najmu długoterminowego przez okres 2,5 miesiąca, co dodatkowo podkreśla charakter prywatny lokalu. Środki pozyskane z najmu służą bieżącemu zaspokojeniu potrzeb finansowych Wnioskodawczyni, utrzymaniu lokalu (czynsz, rata hipoteczna, eksploatacja) oraz drobnym remontom i naprawom. Całość przychodów z najmu stanowi około 10% zarobków netto Wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę, co podkreśla charakter poboczny. […] Wnioskodawczyni wynajmem zajmuje się osobiście: przygotowuje mieszkanie, sprząta, przygotowuje pościel i ręczniki. Nie świadczy żadnych dodatkowych usług, w tym: usług gastronomicznych, sprzątania w trakcie pobytu, wymiany ręczników lub pościeli podczas pobytu, usług rekreacyjnych ani innych usług związanych z obsługą najemców”. Jak widać, wnioskodawczyni starała się w tym wniosku wykazać, że prowadzona przez nią działalność nie nosi znamion działalności gospodarczej, dlatego wskazała, że osiągane dochody mają charakter poboczny oraz że działalność ta nie ma zorganizowanego charakteru – jak wskazywałem powyżej, cechy te nie mają w rzeczywistości znaczenia dla klasyfikacji źródła przychodów jako tzw. najmu prywatnego. Dodatkowo jednak wnioskodawczyni wskazała na ograniczony zakres świadczonych usług. Można się zgodzić, że szeroki wachlarz świadczonych usług wskazywałby niewątpliwie, że dana działalność wykracza poza ramy umowy najmu w rozumieniu KC. Nie oznacza to jednak, że ubogi zakres tych usług automatycznie powoduje, że usługa staje się usługą najmu. Stosunek najmu ma – o czym była mowa powyżej – zestaw charakterystycznych cech, zatem usługa turystyczna (noclegowa, hotelarska, zakwaterowania) nie staje się automatycznie umową najmu tylko z powodu swojej niskiej jakości (ubogiego zakresu usług). W omawianej sprawie wnioskodawczyni otrzymała pomyślną dla siebie interpretację potwierdzającą, że jej przychody należą do źródła „najem”, ale trzeba zauważyć, że to ona sama określiła w swoim wniosku zawierane przez siebie z klientami umowy jako umowy najmu (dla sprawiedliwości trzeba dodać, że użyła także określenia „udostępnianie na pobyty krótkoterminowe”). Podobnie zagadnienie to przedstawia się w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2025 r.  nr 0115-KDST2-1.4011.83.2025.1.NC. Tutaj organ interpretacyjny założył, że przedmiotem wniosku jest faktycznie umowa najmu, skoro stwierdził m.in., że „Tak więc podatnicy mogą osiągać przychody z najmu niestanowiącego przedmiotu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak i z najmu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. W obydwu przypadkach przychód jest osiągnięty na podstawie tego samego rodzaju stosunku cywilnoprawnego łączącego strony, jakim jest umowa najmu”. We wniosku nie opisano całościowo istoty tego stosunku cywilnoprawnego, tak aby DKIS mógł samodzielnie dojść do wniosku, że jest to najem. Wnioskodawczyni sama określiła ten stosunek prawny jako najem, a przedmiotem jej pytania było tylko to, czy najem realizowany w pewnych okolicznościach (nieregularnie, bez istotnego celu zarobkowego i celowego, systematycznego działania) może być uznany za najem prywatny (tj. należący do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6). Skoro decyzja o klasyfikacji przychodów z najmu zależy tylko od decyzji podatnika o powiązaniu danych składników majątkowych z działalnością gospodarczą (w szczególności przez uwzględnienie ich w ewidencji lub amortyzację), zgodnie z omawianą wyżej Uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., II FPS 1/21, na którą zresztą powołuje się także DKIS, to podane przez wnioskodawczynię okoliczności najmu nie mają dla sprawy znaczenia, a umowy określone przez nią jako umowy najmu muszą generować przychody zaliczane do źródła „najem”, jeśli tylko wnioskodawczyni tak zechce. Warunkiem wstępnym do tych konkluzji jest jednak zgodność istoty umowy zawieranej przez strony z ideą najmu zawartą w przepisach KC.

Odrębność kwalifikacji na gruncie VAT

Niniejsze opracowanie poświęcone jest, jak zaznaczono, kwalifikacji przychodów z tzw. najmu krótkoterminowego do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o PIT, zatem kwestia opodatkowania takich transakcji podatkiem od towarów i usług (VAT) wykracza poza jego ramy. Interpretacja prawa w tych dwóch obszarach podlega nieco innym regułom, gdyż przepisy dotyczące VAT, oparte o Dyrektywę VAT, mają swój własny aparat pojęciowy oparty na Dyrektywie i orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, nieodwołujący się do krajowego prawa i jego instytucji (w tym np. do Kodeksu Cywilnego). Dlatego nie można wprost wyciągać z powyższych rozważań wniosków dla VAT.

Warto jednak wspomnieć, że definicja działalności gospodarczej zawarta w UoVAT obejmuje znacznie szerszy zakres działań (i zaniechań) niż definicja z UoPIT. Podmioty prowadzące taką działalność gospodarczą zyskują w UoVAT automatycznie status podatników, niezależnie od rejestracji, mogą jednak w pewnym zakresie korzystać ze zwolnień, np. ze zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 113 UoVAT (zwolnienie dla wartości sprzedaży nieprzekraczającej 240 tys. PLN), co nie zmienia ich statusu jako podatników, tj. chociaż mogą oni nie obciążać swojej sprzedaży (poza pewnymi wyjątkami) podatkiem VAT, podlegają jednak nadal wielu innym przepisom UoVAT. Definicja ta, zawarta w art. 15 ust. 2 UoVAT (pomijam tu dodatkowe, nieistotne zastrzeżenia ustawowe), brzmi następująco: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”. Tu zauważmy, że pojęcie „towarów” w UoVAT dotyczy także nieruchomości. Z drugiego zdania tej definicji wynika wprost, że zasadniczo, w intencji prawodawcy, najem i dzierżawa są także rodzajami działalności gospodarczej. Należy zwrócić uwagę, że nie ma w tej definicji (szczególnie w części dotyczącej „wykorzystywania towarów”) odwołania do stopnia zorganizowania działań, zatem należy zachować szczególną ostrożność przy klasyfikacji działań potencjalnych podatników. Jest to zwłaszcza ważne w sytuacji, gdy dany podatnik prowadzi już w innej dziedzinie działalność gospodarczą i przekroczył (albo łącznie przekroczy) próg 240 tys. PLN, limit ten dotyczy bowiem całej sprzedaży podatnika. Podobnie będzie, gdy podatnik nie korzysta ze zwolnienia z art. 113 z racji rodzaju wykonywanej działalności gospodarczej (np. doradczej).

Dla celów opodatkowania VAT najem i usługi noclegowe (zakwaterowania) są różnymi czynnościami, powodującymi różne skutki podatkowe m.in. w zakresie prawa do odliczenia podatku u nabywcy i stawki podatku. W ich odróżnieniu powinna być pomocna klasyfikacja PKWiU, bardziej niż Kodeks Cywilny. PKWiU operuje pojęciami „usług związanych z zakwaterowaniem” (znajdujących się w sekcji I w dziale 55, obok usług gastronomicznych w dziale 56) oraz „usług związanych z rynkiem nieruchomości” (sekcja L, dział 68), gdzie umieszczono w szczególności „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi”. Pojęcia te, należące w intencji prawodawcy do różnych zupełnie obszarów aktywności gospodarczej, nie zostały sobie przeciwstawione np. poprzez zróżnicowanie okresów ich świadczenia, a ich definicje kierują się odmiennymi kryteriami, co utrudnia jednoznaczną klasyfikację usługi zwanej potocznie „najmem krótkoterminowym”. Moim zdaniem „Świadczenie” będące przedmiotem tego opracowania mieścić się będzie w dziale 55 i podlegać zasadniczo stawce VAT 8%, podczas gdy trwały najem lokalu dla pośrednika, który prowadzić w nim zamierza swoją własną działalność tego typu (tj. taką jak „Świadczenie”), będzie uważany za najem i klasyfikowane w dziale 68 oraz opodatkowane stawką podstawową VAT, tj. 23%. Nie jest to jednak teza tego tekstu, lecz jedynie argument w rozważaniach dotyczących źródeł przychodu w PIT.

Pomimo iż podatek dochodowy i podatek VAT stanowią odrębne rzeczywistości prawne, dokumenty wystawiane w myśl przepisów o VAT (faktury i paragony) są podstawą ewidencji / księgowości do celów PIT, a ich treść, w szczególności nazwa sprzedawanej usługi, ma oczywiste znaczenie dla podatku dochodowego. Zatem, jeśli dany podatnik wystawia fakturę VAT, na której wykazuje „usługę noclegową”, „usługę zakwaterowania” lub „usługę hotelową”, to nie powinien potem twierdzić, że sensem świadczonej przez niego usługi jest najem, i odwrotnie. W praktyce ogromna większość faktur wystawianych dla Świadczeniobiorców (tj. nie dla pośredników, lecz dla osób zwanych zazwyczaj gośćmi) dotyczy właśnie usług zakwaterowania lub noclegowych. Jeżeli wystawiający taką fakturę uważa jednocześnie, że na gruncie podatku dochodowego nie prowadzi działalności gospodarczej, gdyż zajmuje się „prywatnym najmem, tyle że krótkoterminowym”, to naraża się na istotne ryzyko podatkowe.

Wszystkie powyższe argumenty nie powinny prowadzić do wniosku, że najem na krótkie okresy musi zawsze być uważany za działalność gospodarczą w PIT. Warto tu dla porządku przypomnieć, że w powołanym wcześniej wyroku NSA z 5.04.2016 r., II FSK 379/14, sąd stwierdził, że „konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy”. Wyrok wydany był 10 lat temu, orzecznictwo mogło w tym czasie nieco ewoluować, razem ze zmianami w gospodarczej i społecznej rzeczywistości, w szczególności nie da się określić minimalnego okresu najmu (dla najmu samochodów są to dni lub czasem godziny i charakter tych umów nie jest poddawany w wątpliwość). Można sobie wyobrazić, że właściciel niezwiązanej z działalnością gospodarczą nieruchomości zawiera zwykłą, typową umowę najmu dla wakacyjnych gości, np. na dwa lub trzy tygodnie, wydaje tę nieruchomość, odbiera w stanie niepogorszonym, pobiera i oddaje kaucję, pozostawia nad nią władztwo wynajmującemu, nie interesując się liczbą gości, regulaminami ani zwierzętami domowymi, rozlicza w typowy dla najmu sposób media (nawet jeśli tylko według szacunków) – tego typu działalność mogłaby zostać uznana za najem (zwany potocznie prywatnym). Problem w tym, że tego typu umowy w praktyce nie występują obecnie w obrocie, szczególnie wobec rynkowych i obyczajowych zmian prowadzących do coraz częstszych i coraz krótszych „wypadów” poza własne miejsce zamieszkania. Nie można też wykluczyć, że po zmianie UoUH (wprowadzenie kryterium 30 dni) organy podatkowe zaczną interpretować wszelkie krótkoterminowe umowy najmu jako usługi hotelarskie, z czym trudno się zgodzić, ale należy się z tym liczyć.

Podsumowanie

Przeprowadzone rozważania prowadzą do wniosku, że powszechnie używane określenie „najem krótkoterminowy” jest nie tylko nieprecyzyjne, ale może prowadzić do błędnej kwalifikacji prawnej i podatkowej działalności polegającej na udostępnianiu lokali na krótkie pobyty. O tym, czy mamy do czynienia z najmem, nie rozstrzyga ani długość pobytu, ani fakt odpłatnego udostępnienia nieruchomości, ani wreszcie nazwa nadana umowie przez strony. Rozstrzygający powinien być rzeczywisty charakter stosunku prawnego łączącego Świadczeniodawcę ze Świadczeniobiorcą.

Najem jest określonym typem umowy cywilnoprawnej, z którym wiąże się nie tylko obowiązek oddania rzeczy do używania w zamian za czynsz, ale także cały zespół praw i obowiązków stron. W szczególności najemca uzyskuje określone władztwo nad rzeczą, stając się jej posiadaczem zależnym. Przepisy regulujące najem przewidują ponadto określony podział obowiązków związanych z utrzymaniem rzeczy, możliwość wykonywania przez najemcę niektórych czynności dotyczących przedmiotu najmu, zasady jego zwrotu, a także szczególne uprawnienia dotyczące podnajmu, ochrony prawa do używania lokalu czy kontynuowania stosunku najmu. Nie wszystkie te regulacje mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie każda znajdzie praktyczne zastosowanie przy najmie zawartym na bardzo krótki okres. Trudno jednak pominąć fakt, że cały ten model prawny w znacznej części nie odpowiada temu, jak strony faktycznie kształtują swoje stosunki w przypadku typowych Świadczeń zwanych najmem krótkoterminowym.

W przypadku takich Świadczeń przedmiotem zainteresowania klienta jest przede wszystkim zapewnienie mu pobytu w określonym miejscu, czasie i standardzie, a nie uzyskanie samodzielnego władztwa nad nieruchomością. Różnica nie polega przy tym wyłącznie na możliwości zamknięcia lokalu, wykluczenia dostępu osób trzecich czy żądania poszanowania prywatności. Uprawnienia takie przysługują przecież również gościowi hotelowemu. Istotny jest raczej zakres samodzielności w korzystaniu z rzeczy oraz charakter kontroli zachowywanej przez jej właściciela.

Najemca uzyskuje rzecz do własnego używania w granicach wynikających z umowy i właściwości rzeczy, a jego uprawnienia nie sprowadzają się do korzystania z określonej usługi. Może zasadniczo samodzielnie organizować sposób korzystania z przedmiotu najmu, a jego władztwo podlega ochronie także wobec wynajmującego. W szczególności staje się posiadaczem zależnym, któremu przysługuje ochrona posesoryjna. Natomiast w typowym Świadczeniu klient korzysta z obiektu na warunkach organizacyjnych określonych przez Świadczeniodawcę, który zachowuje kontrolę nad sposobem realizacji pobytu, liczbą i tożsamością korzystających osób oraz zasadami udostępniania obiektu. Świadczeniobiorca nie tyle obejmuje nieruchomość w posiadanie zależne, ile uzyskuje możliwość korzystania z niej w ramach świadczonej mu usługi.

Rozróżnienie to nie zawsze jest ostre. Również umowa najmu może zawierać daleko idące ograniczenia sposobu korzystania z rzeczy, a usługa zakwaterowania może zapewniać klientowi znaczną swobodę i wyłączność korzystania z całego obiektu. Dlatego o charakterze umowy powinien rozstrzygać całokształt praw i obowiązków stron, w szczególności to, czy jej zasadniczym przedmiotem jest przekazanie rzeczy do samodzielnego używania, czy zapewnienie klientowi pobytu w ramach usługi organizowanej przez Świadczeniodawcę.

Charakterystyczne dla Świadczeń są także zasady rezerwacji, zameldowania i wymeldowania, regulaminy pobytu oraz czynności związane z przygotowaniem obiektu dla kolejnych klientów. Nie są to oczywiście cechy wystarczające, każda z osobna, do wykluczenia najmu, lecz ich łączne występowanie przemawia za odmiennym charakterem umowy.

Istotne jest również to, że brak rozbudowanych usług dodatkowych nie przekształca automatycznie usługi zakwaterowania w najem. Hotel lub inny podmiot świadczący usługi noclegowe może ograniczyć zakres obsługi do minimum, nie zmieniając przez to zasadniczego charakteru swojej działalności. Nie ma zatem dostatecznych podstaw, aby o kwalifikacji przychodów przesądzało to, czy podczas pobytu wymieniana jest pościel, wykonywane jest sprzątanie albo oferowane są inne świadczenia na rzecz gości. Są to okoliczności pomocnicze, a nie kryterium rozstrzygające.

Za odróżnianiem najmu od usług zakwaterowania przemawia również odrębność regulacji prawnych dotyczących obu rodzajów działalności, dostrzeżona w przywołanym orzecznictwie sądów administracyjnych. Samo posługiwanie się przez ustawodawcę określeniem „wynajmowanie” przy definiowaniu usług hotelarskich nie oznacza, że usługi te są najmem w rozumieniu Kodeksu cywilnego albo umowami o podobnym charakterze. Podobieństwo niektórych elementów świadczenia nie uzasadnia utożsamiania całych stosunków prawnych.

Dopiero po ustaleniu rzeczywistego charakteru umowy można prawidłowo określić źródło przychodów w podatku dochodowym. Przywołana w opracowaniu uchwała NSA, pozostawiająca podatnikowi zasadniczo decyzję o powiązaniu wynajmowanego składnika majątku z działalnością gospodarczą, dotyczy przychodów z rzeczywistego najmu lub umów o podobnym charakterze. Nie daje natomiast podatnikowi swobody uznawania za najem dowolnych usług polegających na odpłatnym udostępnianiu nieruchomości. Podobnie okoliczność, że działalność jest prowadzona ubocznie, nieregularnie, bez zatrudniania pracowników i bez rozbudowanej organizacji, nie przesądza jeszcze o możliwości zaliczenia uzyskiwanych przychodów do źródła określanego jako najem prywatny.

Nie oznacza to, że każde Świadczenie określane potocznie mianem „najmu krótkoterminowego” musi zawsze być usługą zakwaterowania. Możliwe są także umowy zawierane na kilka dni lub tygodni, które rzeczywiście odpowiadają konstrukcji najmu. Krótki czas trwania umowy sam w sobie nie wyklucza najmu, podobnie jak nie przesądza o nim brak usług dodatkowych. Umowa najmu krótkoterminowego powinna być jednak starannie zredagowana w sposób, który wiąże świadczoną usługę z zasadami najmu zawartymi w KC, co według mojego rozeznania rzadko się zdarza w praktyce. Sprawę komplikuje fakt, że większość umów dla transakcji zwanych tu Świadczeniami nie ma formy pisemnej, wynajmując domek lub apartament Świadczeniobiorca otrzymuje zwykle tylko regulamin przypominający regulaminy hotelowe.

W rezultacie należy zakwestionować rozpowszechnione założenie, że przychody z tzw. najmu krótkoterminowego mogą być co do zasady (o ile stopień zorganizowania i zakres usług nie są zbyt duże) traktowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 (tzw. najem prywatny). Takie rozumowanie pomija kwestię wcześniejszą i zasadniczą: czy zawarta umowa w ogóle jest umową najmu lub umową o podobnym charakterze. W typowych przypadkach krótkotrwałego udostępniania apartamentów na pobyty turystyczne istnieją bardzo poważne argumenty przemawiające za odpowiedzią przeczącą.

Armin Teske, doradca podatkowy nr wpisu 14091

Użyte skróty i powołane akty prawne:

• Dyrektywa VAT – Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.).
• KC – Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 795).
• Ordynacja Podatkowa – Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 622 z późn. zm.).
• UoPIT – Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 592 z późn. zm.).
• UoCIT – Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554 z późn. zm.).
• UoVAT – Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 1263 z późn. zm.).
• UoUH – Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1944).
• Bez skrótu: Ustawa z dnia 13 maja 2016 r. o przeciwdziałaniu zagrożeniom przestępczością na tle seksualnym i ochronie małoletnich (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 110 z późn. zm.).

W cytowanych orzeczeniach i interpretacjach używane są inne, choć podobne, skrótowe określenia.

Uwagi:

• Podkreślenia w cytowanych źródłach pochodzą od autora.
• Fragmenty tekstu zacieniowanego niebiesko oznaczają cytaty.