Opodatkowanie obrotu kryptowalutami – glosa do interpretacji 0111-KDIB3-3.4012.444.2022.5.PJ

Powołana interpretacja została wydana już 3 lata temu, pomimo to wzbudziła moje zainteresowanie, gdyż pokazuje w jaki sposób przepisy, ale także organy je interpretujące nie nadążają z interpretowaniem i absorbowaniem zmieniającej się rzeczywistości. Wnosząc z daty jej wydania, należy sądzić, że interpretacja ta nie została zaskarżona, zatem funkcjonuje w obrocie prawnym (niestety nie funkcjonuje tu klasyczna instytucja uprawomocnienia, dzięki której szybko możemy się zorientować, które wyroki są prawomocne, a wobec których trwa postępowanie w wyższych instancjach).

Podatnik zajmujący się tak zwanym „kopaniem” kryptowalut zwrócił się z pytaniami o opodatkowanie swoich działań podatkiem VAT. Chciał wiedzieć, czy: 1) samo „kopanie” kryptowalut jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT, 2) czy zamiana kryptowaluty na walutę fiducjarną korzysta ze zwolnienia z VAT, 3) jak określić podstawę opodatkowania oraz 4) czy w przypadku braku możliwości identyfikacji nabywcy miejscem świadczenia będzie siedziba Wnioskodawcy (tj. podmiotu zbywającego kryptowaluty). Chciałbym w tym tekście zająć się tym ostatnim pytaniem.

Pytania te wydają się prima facie nie mieć istotnego znaczenia dla przedsiębiorców i stanowić raczej techniczną zagadkę dla ich księgowych. Nic bardziej mylącego. Chociaż transakcje związane z kryptowalutami są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 Ustawy o VAT („Ustawa”), co jest dzisiaj raczej oczywistością, to określenie podstawy opodatkowania oraz miejsca świadczenia ma kluczowe znaczenie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego (od zakupów), i może wpływać na tzw. proporcję VAT u podmiotów dokonujących zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej – ma zatem wymierne konsekwencje finansowe dla przedsiębiorcy. Prawidłowe wykazanie kwot sprzedaży zwolnionej w ewidencjach i deklaracjach jest ważne także ze względu na ewentualne konsekwencje karno-skarbowe.

Problem podatnika polegał m.in. na tym, że w przypadku sprzedaży kryptowalut na giełdach, nie ma możliwości ustalenia drugiej strony transakcji, handel odbywa się bowiem całkowicie anonimowo i jest to cecha systemowa giełd, niemożliwa do usunięcia przy największym nawet wysiłku ze strony samego podatnika. Ze swej strony dodałbym jeszcze, że – w zależności od systemu dokonywania transakcji – także sam prowadzący giełdę nie mógłby często żadną miarą określić, czyje walory komu przypisano (w sytuacji, gdy w systemie sesyjnym zbiera się oferty podaży i popytu, ustala cenę umożliwiającą największy wolumen sprzedaży i rozksięgowuje sumę zbywanych walorów na kontach nabywców). Podatnik – Wnioskodawca, zaproponował, aby wobec powyższych trudności uznać, że wszystkie transakcje zbywania przez niego kryptowalut mają miejsce w Polsce.

Miejsce świadczenia usług ma fundamentalne znaczenie m.in. dla prawa do odliczenia podatku naliczonego, trzeba je zatem określić także dla usług z VAT-u zwolnionych. Ustawa wprowadza tutaj fikcję prawną, zgodnie z którą (pominąwszy szczegóły i wyjątki) usługi na rzecz innych podatników (przedsiębiorców) uznawane są za wykonane w kraju ich siedziby (lub stałego miejsca) prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast usługi na rzecz konsumentów – w kraju siedziby prowadzenia działalności usługodawcy. W tym pierwszym przypadku usługa nie podlega opodatkowaniu w kraju (gdyż przedmiotem opodatkowania jest tylko odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju), a obowiązek opodatkowania przerzucany jest na nabywcę, który rozliczy VAT zgodnie z przepisami obowiązującymi w jego państwie. W obu sytuacjach – z poniższym zastrzeżeniem – podatnik ma takie samo prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. w uproszczeniu rzecz ujmując: ma to prawo o tyle, o ile sprzedaż jest opodatkowana (czyli niewyłączona z VAT oraz niezwolniona). Natomiast (i tu wspomniane zastrzeżenie) w przypadku, gdy miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego (poza EU), podatnik zachowuje prawo do odliczenia VAT naliczonego niezależnie od tego, czy dana sprzedaż byłaby, czy nie byłaby zwolniona w jego kraju.

A zatem sprzedając kryptowaluty kontrahentom z państw trzecich, podatnik zachowywałby pełne prawo do odliczenia. I tu pojawił się problem Wnioskodawcy: co zrobić, gdy ustalenie tego miejsca świadczenia nie jest możliwe. W swojej ostrożności lub w poczuciu obowiązku obywatelskiego Wnioskodawca zaproponował przyjęcie najbardziej niekorzystnego dla siebie domniemania, że miejscem świadczenia wszystkich transakcji jest jego siedziba w Polsce.

Dyrektor KIS nie zgodził się z tym rozwiązaniem, wskazując jedynie, że „Należy zaznaczyć, że podatnicy powinni w taki sposób organizować swoje interesy gospodarcze, aby możliwe było prawidłowe wypełnienie obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym prawidłowe określenie miejsca opodatkowania wykonywanych czynności. Brak określenia statusu kontrahentów nie powoduje, że przepisy w zakresie określenia miejsca świadczenia nie znajdą zastosowania. Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 należy uznać je za nieprawidłowe”.

Można zrozumieć beznadziejność położenia organu interpretacyjnego, trudno jednak pogodzić się z jego wnioskiem. Podatnik, organizując swoje interesy, powinien oczywiście zadbać o możliwość gromadzenia informacji potrzebnych do prawidłowego opodatkowania jego działalności. O ile można od niego oczekiwać staranności i aktywnych działań dla pozyskania informacji, o tyle nie można żądać rzeczy z definicji niemożliwych. Opinia Dyrektora KIS musiałaby oznaczać, że polscy podatnicy nie mają prawa zbywać żadnych walorów (kryptowalut, walut, ale także akcji – problem jest ogólny) na legalnie działających giełdach, gdyż dla takich transakcji nie są w stanie wywiązać się ze swoich obowiązków jako podatnicy. W mojej ocenie jest to naruszenie konstytucyjnego prawa własności (tzn. także prawa do dysponowania tą własnością). Ustawodawca może nakładać obciążenia podatkowe, nie może jednak uniemożliwiać dokonywanie legalnych (z każdego innego punktu widzenia) transakcji tylko dlatego, że nie przewidział mechanizmu rozliczania podatku.

Zasada Impossibilium nulla obligatio est (nikt nie jest zobowiązany do rzeczy niemożliwych) należy do podstawowych zasad prawodawstwa i szczególnie widoczna jest w prawie cywilnym (art. 387 KC – wiem, że to nie najlepsza analogia). Widać ją jednak także w prawie podatkowym – zgodnie z art. 247 § 1 pkt 6 Ordynacji Podatkowej, stwierdza się nieważność decyzji ostatecznej, która „była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały”. Pouczająca pod tym względem jest także uchwała 7 sędziów NSA z 17.11.2014 r., II FPS 4/14, w której sąd stwierdził, że niemożność wyliczenia podstawy opodatkowania przy umowach dożywocia wyłącza opodatkowanie podatkiem dochodowym zbycia nieruchomości w zamian za dożywotnią opiekę (można zatem powiedzieć, że gdy przepisu nie da się zastosować, przestaje on praktycznie obowiązywać).

Trzeba wziąć pod uwagę także i to, że chociaż na potrzeby regulacji dotyczących VAT, usługą jest każda transakcja, która nie jest dostawą towarów (rzeczy i energii), to usługa ta, aby podlegać opodatkowaniu, musi wynikać ze stosunku zobowiązaniowego pomiędzy usługodawcą a konkretnym, zdefiniowanym usługobiorcą. Dlatego, osobiście poważnie się zastanawiam, czy w przypadku transakcji na giełdach, które tylko pośredniczą w kojarzeniu transakcji, lecz nie są ich stroną, mamy jeszcze do czynienia z podlegającym opodatkowaniu świadczeniem usług (gdzież jest bowiem nasz zdefiniowany kontrahent, z którym nas łączy stosunek prawny?). Cały tekst jest wyrazem osobistych opinii, jednak dotyczy to w szczególności powyższego poglądu, którego – jak widać – organy podatkowe nie podzielają. Niestety trudno znaleźć jakiekolwiek orzeczenie, które dotykałoby wprost tego tematu – nie wykluczam, że nasza firma będzie niebawem przecierać nieznane szlaki.

Notabene zastosowanie tego poglądu (i wspomnianej uchwały zastosowanej per analogiam) nie byłoby wcale bardzo korzystne dla podatnika. Należałoby bowiem chyba uznać, że transakcje sprzedaży (czegokolwiek) na giełdzie nie mieszczą się w zakresie VAT, gdyż jest obiektywnie niemożliwą rzeczą, aby te transakcje właściwie zdefiniować, zaewidencjonować i opodatkować (nawet jeżeli w sensie ekonomicznych chodzi nie o podatek należny od tych transakcji, lecz o podatek naliczony z tymi transakcjami związany). W takim razie VAT naliczony od wszystkich zakupów związanych ze zbywanymi na giełdach walutami (w tym kryptowalutami, ale i akcjami) nie podlegałby w ogóle odliczeniu, co w praktyce byłoby bardzo podobne do „ugodowego” rozwiązania zaproponowanego przez wnioskodawcę. Oczywiście nikt nie dostaje faktury z wykazanym podatkiem VAT, nabywając podobne walory: utrata prawa do odliczenia, o której piszę, nie dotyczy bezpośrednich zakupów, lecz wydatków ogólnych w tym np. faktur od podwykonawców B2B, którzy w organizacji danego podatnika są odpowiedzialni za przeprowadzanie takich transakcji, ale także określonej proporcją części pozostałych wydatków, nieprzyporządkowanych wyraźnie do strumienia związanego ze sprzedażą opodatkowaną.

Zatem podmioty, które oprócz działalności w zakresie kryptowalut prowadzą jakąś inną działalność opodatkowaną stoją przed dylematem. Tu chciałbym dodać, że inaczej określa się proporcję VAT, gdy oprócz sprzedaży opodatkowanej występuje u podatnika sprzedaż zwolniona, inaczej zaś, gdy sprzedaż ta nie jest zwolniona, lecz całkowicie wyłączona z zakresu VAT. W tym drugim przypadku istnieje możliwość wyboru metodologii ustalenia tej proporcji, co może być dla podatników czasem bardzo korzystne.

I jeszcze jedna uwaga porządkowa: w przypadku sprzedaży walut fiducjarnych (zwykłych walut obcych) otrzymanych w związku z działalnością operacyjną, powszechnie akceptowe jest podejście, zgodnie z którym są to transakcje pomocnicze, niewypływające na proporcję VAT (te podstawową, która powstaje przy sprzedaży zwolnionej). Jednak, co jest nieco niezrozumiałe, w przypadku zbywania kryptowalut otrzymanych przez podatnika dokładnie w taki sam sposób, Dyrektor KIS nie zgadza się na to i uznaje, że transakcje te (jako zwolnione) wpływają na proporcję – w praktyce dla podatnika rozliczającego się z kontrahentami tylko w kryptowalutach może to oznaczać całkowitą utratę prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Omawiana interpretacja zawiera więcej interesujących zagadnień, które pozostawiam na następny wpis. Wielka szkoda, że – najprawdopodobniej – nie została zaskarżona, zagadnienie miejsca świadczenia przy zbywaniu kryptowalut powinno doczekać się wyroku sądu, najlepiej poprzedzonego zapytaniem prejudycjalnym do Trybunału Europejskiego.