Termin podpisywania sprawozdań finansowych – analiza cz. II (odpowiedzialność za niedopełnienie obowiązków)

English summary

In part II of the text on obligations related to financial statements, we deal with the criminal liability of management board members under various regulations in force in Poland. We distinguish between proceedings aimed at compelling entities to submit documents from criminal proceedings and we analyse the amount of fines. We point out that the negative penal consequences relate rather to situations where reports have not been prepared or not submitted at all, and not when there have been delays in this respect, as long as the obligations have been met before the penalties were imposed.

Wstęp do części II

Powyżej poświęciliśmy wiele uwagi temu, czego właściwie wymaga ustawodawca od osób pełniących funkcję „kierownika jednostki” w rozumieniu ustawy o rachunkowości (w części pierwszej „Ustawa”, tutaj, dla odróżnienia „UoR”), w praktyce zaś od członków zarządu. Uznaliśmy, iż istnieją solidne podstawy, by uznać, iż sprawozdanie finansowe jest sporządzone przed podpisaniem, w każdym zaś razie złożenie ostatecznego podpisu pod sprawozdaniem po terminie wymaganym przez przepis art. 52 UoR nie powinno skutkować konsekwencjami karnymi, z uwagi na możliwość korygowania sprawozdań w wyniku badania lub odrzucenia ich przez organ zatwierdzający. Stwierdziliśmy także, że obowiązek sporządzania sprawozdań w konkretnym terminie nie chroni niczyjego interesu wobec faktu, iż ustawodawca pozostawił zarządom dużo czasu na udostępnienie tych sprawozdań udziałowcom lub organom zatwierdzającym. Taki punkt widzenia, choć kontrowersyjny, rezonuje z przepisami karnymi i przyjętą przez sądy w tym zakresie praktyką. Kwestia ta ma wiele różnych aspektów, którymi zajmiemy się po kolei.

Grzywny nakładane przez sąd rejestrowy – Ustawa o Krajowym Rejestrze Sądowym (UoKRS)

W praktyce najczęściej spotykaną negatywną konsekwencją opóźnień w złożeniu sprawozdania finansowego będą grzywny nakładane przez sąd rejestrowy. UoKRS nie zawiera szczególnych regulacji dotyczących sprawozdań i kar za niedopełnienie obowiązków z nimi związanych, zawiera za to (w art. 7) odesłanie do Kodeksu Postępowania Cywilnego („KPC”) oraz regulacje pozwalające sądowi przeprowadzać postępowanie przymuszające przez nakładanie grzywien w przypadku braków w złożonych dokumentach. Regulacje te brzmią następująco:

„Art.  24.  [Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Wezwanie do powołania lub wyboru organu osoby prawnej. Postępowanie przymuszające]

1. W przypadku stwierdzenia, że wniosek o wpis do Rejestru lub dokumenty, których złożenie jest obowiązkowe, nie zostały złożone pomimo upływu terminu, sąd rejestrowy wzywa obowiązanych do ich złożenia – wyznaczając dodatkowy 7-dniowy termin.

[…]

1b.  Wezwań w postępowaniach, o których mowa w ust. 1 i 1a (postępowania przymuszające), sąd dokonuje pod rygorem zastosowania grzywny przewidzianej w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego o egzekucji świadczeń niepieniężnych. W przypadku niewykonania obowiązków w terminie sąd rejestrowy nakłada grzywnę na obowiązanych. Przepisu art. 1053 Kodeksu postępowania cywilnego nie stosuje się. [zamiana grzywny na areszt – AT]

2. Sąd rejestrowy może ponawiać grzywnę, o której mowa w ust. 1b”.

Warto także pamiętać o możliwości rozwiązania spółki przez sąd w przypadku niewypełniania obowiązków określonych w art. 24 ust.1; może to nastąpić jedynie po nałożeniu grzywny i tylko „z ważnych powodów”.

Powyższe regulacje w sposób wyraźny dotyczą wyłącznie niedopełnienia obowiązku złożenia sprawozdania. O ile zatem sąd rejestrowy ma możliwość nakładania grzywien za niezłożenie sprawozdania, o tyle nie zajmuje się on kwestią daty jego sporządzenia. Sąd mógłby oczywiście powiadomić inne organy o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, jednak przesłanki takiego podejrzenie są bardzo niepewne wobec argumentacji zawartej w pierwszej części opracowania – sąd nie może zaś dochodzić, czy istnieją wcześniejsze wersje sprawozdania i czy wystąpiła konieczność ich korekty. W praktyce sądy rejestrowe zawiadamiają prokuraturę właśnie o opóźnieniach w złożeniu sprawozdań.

Pozostając zatem przy problemie opóźnień w składaniu, rozważmy możliwe ich konsekwencje na gruncie UoKRS. Przyglądając się w pierwszej kolejności aspektowi podmiotowemu, zauważmy, że grzywny nakładane są „na obowiązanych”. Zgodnie z treścią art. 69 UoR, do złożenia sprawozdania zobowiązany jest kierownik jednostki, a nie sama jednostka, „obowiązanymi” są zatem członkowie zarządu. Świadczy o tym także wyłączenie stosowania art. 1053 KPC, które byłoby zbędne, gdyby środek egzekucyjny miał dotyczyć jednostki, która przecież karze aresztu podlegać nie może.  Zatem to na członków zarządu (ewentualnie inne osoby pełniące funkcje kierownika jednostki), a nie na samą jednostkę sąd powinien nakładać grzywny. Praktyka w tym zakresie bywa różna, tj. zdarzają się czasem postanowienia nakładające grzywny na spółki.

Grzywny te stosowane są w celu przymuszenia do złożenia wymaganych dokumentów (nie tylko zatem samego sprawozdania finansowego). Nie są to grzywny związane z jakimkolwiek postępowaniem karnym, nakładane są one postanowieniem sądu rejestrowego (jako środek egzekucyjny), a nie wyrokiem karnym (jako kara). Jednakże ich wysokość może być dotkliwa, gdyż sąd może taką grzywnę nakładać wielokrotnie (ust.2), jeśli obowiązani w dalszym ciągu nie składają dokumentów. Z drugiej jednak strony, ponieważ sąd rejestrowy nie nakłada takiej grzywny „za karę” a jedynie „w celu przymuszenia”, nie ma on podstaw do jej nałożenia w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe, wprawdzie z opóźnieniem, ale jednak złożone zostało. Co więcej, przed nałożeniem grzywny sąd wyznacza dodatkowy 7-dniowy termin na uzupełnienie brakujących dokumentów, właśnie „pod rygorem nałożenia grzywny”, a grzywny niezapłacone do czasu dopełnienia obowiązku podlegają umorzeniu.

Wysokość kar wynika z odesłania do przepisów o egzekucji świadczeń niepieniężnych, tj. do  art. 1052 KPC, zgodnie z którym:

„W jednym postanowieniu sąd może wymierzyć grzywnę nie wyższą niż piętnaście tysięcy złotych, chyba że dwukrotne wymierzenie grzywny okazało się nieskuteczne. Ogólna suma grzywien w tej samej sprawie nie może przewyższać miliona złotych. W razie wykonania czynności przez dłużnika lub umorzenia postępowania grzywny niezapłacone do tego czasu ulegają umorzeniu”.

W praktyce grzywny są znacząco niższe i nie przekraczają kwoty kilku tysięcy złotych –  (zob. np. Postanowienie Sądu Okręgowego w Szczecinie z dnia 11 czerwca 2018 r. sygn. akt VIII Gz 181/18 lub interesujące, choć wydane w sprawie innego rodzaju, postanowienie Sądu Rejonowego w Toruniu z dnia 27 marca 2018 r. sygn. akt XI Co 1746/13). Jednak ustawowy limit jednorazowo wymierzanej grzywny, wynoszący 15 000 PLN obowiązuje tylko do momentu, gdy dwukrotne jej nałożenie okaże się nieskuteczne.

Niezależnie od tego, suma grzywien wynosząca 1 000 000 PLN oraz ewentualne ryzyko rozwiązania spółki przez sąd rejestrowy stanowią istotną motywację, aby obowiązków wobec sądu dochować. Co prawda maksymalna wysokość grzywien nie zależy w żaden (określony w przepisach prawa) sposób od wielkości jednostki, której sprawozdania nie złożono, pamiętajmy jednak, że nakładana jest na osoby, a nie na spółki, stąd ewentualny postulat jej zróżnicowania jest dyskusyjny.

Warto przy okazji zwrócić uwagę na to, iż sąd rejestrowy może nakładać na członków zarządu grzywny także na podstawie art. 594 Kodeksu Spółek Handlowych do kwoty 20 000 PLN za niedopełnienie obowiązków wobec udziałowców / akcjonariuszy w tym za niezwoływanie ich zgromadzenia. Przepis ten jednak nie odnosi się do samych sprawozdań ani ich składania lub publikacji.

Przepisy karne zawarte w Ustawie o Rachunkowości (UoR)

Ustawa o rachunkowości zawiera dwa przepisy regulujące odpowiedzialność karną, są to:

„Art.  77.  [Odpowiedzialność za naruszenie obowiązków w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdań finansowych]

Kto wbrew przepisom ustawy dopuszcza do:

1) nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych,

2) niesporządzenia sprawozdania finansowego, skonsolidowanego sprawozdania finansowego, sprawozdania z działalności, sprawozdania z działalności grupy kapitałowej, sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, skonsolidowanego sprawozdania z płatności na rzecz administracji publicznej, sporządzenia ich niezgodnie z przepisami ustawy lub zawarcia w tych sprawozdaniach nierzetelnych danych

– podlega grzywnie lub karze pozbawienia wolności do lat 2, albo obu tym karom łącznie”.

oraz (cytowany we fragmentach)”

„Art.  79.  [Odpowiedzialność za naruszenie innych przepisów ustawy]

Kto wbrew przepisom ustawy:

3) nie składa sprawozdania finansowego do ogłoszenia,

5) nie udostępnia sprawozdania finansowego i innych dokumentów, o których mowa w art. 68,

– podlega grzywnie albo karze ograniczenia wolności”.

Naszym zdaniem nie można utożsamiać „niesporządzenia sprawozdań” z „niesporządzeniem sprawozdań w ustawowym terminie”. UoR penalizuje tylko to pierwsze. Wobec możliwego odmiennego podejścia, zakładającego, iż istotą niesporządzenia jest niesporządzenie dokumentu w konkretnym, przepisanym terminie, gdyż w przeciwnym razie przepis pozbawiony byłby treści (sprawozdanie zawsze można byłoby uznać za „jeszcze” niesporządzone), podnieść można analogię do całej serii przepisów Kodeksu Karnego Skarbowego („KKS”), np.

„Art.  80e.  [Naruszenie obowiązku składania informacji o cenach transferowych]

• 1. Kto wbrew obowiązkowi nie składa Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informacji o cenach transferowych, o której mowa w […], albo składa tę informację po terminie […]

lub:

Art.  80f.  [Naruszenie obowiązków związanych z przekazywaniem informacji dotyczących schematów podatkowych]

• 1. Kto wbrew obowiązkowi:

1) nie przekazuje właściwemu organowi informacji o schemacie podatkowym albo przekazuje informacje po terminie”.

Zatem KKS wyraźnie rozróżnia niedopełnienie danej czynności od dopełnienia jej po terminie – nie są to pojęcia tożsame.

Podobny, choć słabiej uzasadniony, wniosek wyciągnąć można z tekstu samej UoR, która w art. 77 pkt 1 penalizuje przypadki „nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy”. Ktoś mógłby i tutaj dowodzić, iż w oczywisty sposób nieprowadzenie ksiąg obejmuje swym zakresem także prowadzenie ich wbrew przepisom ustawy, jednak ustawodawca rozróżnia te pojęcia, choć faktycznie skrajnie niedbałe prowadzenie ksiąg warte jest tyle, co ich nieprowadzenie. To samo można podnieść w stosunku do „niesporządzania sprawozdań” i „sporządzania ich niezgodnie z przepisami ustawy” w pkt 2 art. 77, tu jednak rodzi się pytanie, czy „sporządzanie niezgodnie z przepisami ustawy” nie obejmuje swym zakresem także niesporządzania w ustawowym terminie.

Pomimo tej ostatniej wątpliwości, wydaje się, iż odpowiedzialność karną za niesporządzanie sprawozdań na podstawie UoR ponieść można jedynie w przypadku, gdy sprawozdanie nie zostało sporządzone do czasu wyrokowania (ewentualnie wniesienia aktu oskarżenia). Analogicznie dotyczy to także nieskładania sprawozdania.

O ile UoR określa maksymalny wymiar kary pozbawienia wolności (NB. ciekawe, że nie przewiduje kary ograniczenia wolności), o tyle nie określa ona wymiaru grzywny. Grzywny te wymierzane są na podstawie przepisów Kodeksu Karnego („KK”), a nie – wbrew części opinii wyrażanych w Internecie – na podstawie Kodeksu Karnego Skarbowego. Jest to o tyle dobra wiadomość, że art. 33 KK przewiduje niższą wysokość stawki dziennej i niższą maksymalną liczbę stawek dziennych niż art. 23 KKS, jest to odpowiednio: 2000 PLN vs czterystu krotność 1/30 minimalnego wynagrodzenia zatem obecnie 400×1/30×2600 PLN oraz 540 stawek vs 720 stawek. Zatem maksymalna wysokość grzywny wg KK nie przekracza 1 080 000 PLN (wg KKS jest to obecnie 24 960 000 PLN).

W praktyce orzekane kary są znacznie (zadziwiająco wręcz) niższe. Dla przykładu, wyrokiem Sądu Rejonowego Szczecin-Centrum w Szczecinie z dnia 15 kwietnia 2019 r. (sygn. akt V K 1340/17) orzeczono wobec oskarżonego świadczenie pieniężne w wysokości 1 500 PLN na rzecz Funduszu Pomocy Pokrzywdzonym oraz Pomocy Postpenitencjarnej. W tym przypadku chodziło o niezłożenie sprawozdań za szereg kolejnych lata spowodowane przekonaniem oskarżonej, że spółka, której działalność nie została podjęta, nie jest zobowiązana do składania sprawozdań; postępowanie karne umorzono i orzeczono wspominane świadczenie jako tzw. nawiązkę. Interesująca jest także lektura wyroku Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 14 lutego 2019 r. (sygn. akt IV Ka 17/19), w uzasadnieniu którego sąd wyraźnie podkreśla swoją dezaprobatę dla wywodów oskarżonego, zgodnie z którymi nieskładanie sprawozdań przez spółkę nie wiąże się z żadnym zagrożeniem dla potencjalnych kontrahentów. W tym przypadku sąd negatywnie rozpatrzył apelację, w ramach której oskarżony twierdził, iż orzeczona w I instancji grzywna 800 PLN jest karą zbyt dotkliwą. Sąd okręgowy stwierdził mianowicie, iż kara ta „w żaden sposób nie razi swoją surowością”. Wyrok ten jest interesujący także pod innym względem, mianowicie sąd stwierdził, co następuje:

„Gdyby jeszcze oskarżony dopełnił ciążącego na nim obowiązku i wprawdzie z opóźnieniem, ale wykonałby obowiązek sprawozdawczy, można by rozważyć, czy w takiej sytuacji szkodliwość jego czynu, sprowadzająca się wówczas nie tyle do niezłożenia sprawozdań, co do nieterminowości w realizacji tego obowiązku, jest niższa, niż przyjęta przez Sąd Rejonowy. Oskarżony jednak sprawozdań do chwili wyrokowania nie złożył, tym samym brak jest podstaw do czynienia takich rozważań”.

Sąd nie rozwinął zatem rozumowania dotyczącego problemu opóźnienia w składaniu sprawozdań: trudno ocenić, czy wyrażony pogląd znalazłby zastosowanie przy wydawaniu wyroku w przypadku zwłoki w złożeniu (lub sporządzeniu) sprawozdania, czy też należy potraktować go jako retoryczną figurę mającą pokreślić niedbalstwo lub złą wolę oskarżonego. Sąd wskazał jednak przy tej okazji także na kwestię społecznej szkodliwości czynu. Warto pamiętać, iż zgodnie z art. 1 § 2 KK „Nie stanowi przestępstwa czyn zabroniony, którego społeczna szkodliwość jest znikoma”. O ile nie może być wątpliwości co do szkodliwości nieskładania sprawozdań, o tyle trudno byłoby stwierdzić, na czym polega szkodliwość społeczna czynu polegającego na zwłoce w sporządzeniu (a tym bardziej podpisaniu) sprawozdania, które ostatecznie zostało w terminie złożone. Miałoby to znaczenie w przypadku odmiennego niż nasze odczytania istoty czynu zabronionego określonego w art. 77 lub 79 UoR.

Dodać można, że w sprawach, w których zapadły powołane wyżej orzeczenia, a także w wielu innych, chodziło zawsze o „całkowite” niedopełnienie obowiązków, a nie o opóźnienia w ich realizacji, w tym opóźnienia w realizacji etapów procesu kończącego się udostępnieniem publicznie sprawozdania finansowego.

Pozostając w tematyce regulacji KK, warto zwrócić uwagę na inny przepis tej ustawy, który może znaleźć zastosowanie, o ile doszło do powstania szkody:

„Art.  303.  [Niwelowanie dokumentacji działalności gospodarczej]

• 1. Kto wyrządza szkodę majątkową osobie fizycznej, prawnej albo jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, przez nieprowadzenie dokumentacji działalności gospodarczej albo prowadzenie jej w sposób nierzetelny lub niezgodny z prawdą, w szczególności niszcząc, usuwając, ukrywając, przerabiając lub podrabiając dokumenty dotyczące tej działalności,

podlega karze pozbawienia wolności do lat 3.

• 2. Jeżeli sprawca przestępstwa określonego w § 1 wyrządza znaczną szkodę majątkową,

podlega karze pozbawienia wolności od 3 miesięcy do lat 5.

• 3. W wypadku mniejszej wagi, sprawca przestępstwa określonego w § 1

podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku.

• 4. Jeżeli pokrzywdzonym nie jest Skarb Państwa, ściganie przestępstwa określonego w § 1-3 następuje na wniosek pokrzywdzonego”.

Przepis nie mówi zatem expressis verbis o samych sprawozdaniach, choć można by rozważać, czy sprawozdania nie są „dokumentacją działalności gospodarczej”.

Podsumowując tę cześć rozważań, zauważamy, iż:

• W praktyce tylko nieskładanie sprawozdań finansowych rodzi negatywne konsekwencje zarówno z powodu postępowania przymuszającego, jak i z powodu konsekwencji karnych.
• Dopełnienie obowiązków po terminie z reguły eliminuje ryzyko konsekwencji karnych oraz postępowania przymuszającego.
• Drobne niedociągnięcia w zakresie terminów nie powinny rodzić odpowiedzialności karnej z powodu znikomej szkodliwości społecznej.
• Pomimo powyższego, permanentne lub uporczywe nieskładanie sprawozdań może spowodować dotkliwe konsekwencje.
• Nieprowadzenie (lub nierzetelne prowadzenie) dokumentacji księgowej jest przestępstwem określonym samodzielnie w przepisach KK, o ile wystąpi szkoda.

Dodajmy na zakończenie, iż nieskładanie sprawozdań penalizowane jest także przez przepisy Kodeksu Karnego Skarbowego, przepisy te jednak nie służą doprecyzowaniu regulacji UoR, lecz są wobec niej niezależne, tj. traktują niezłożenie sprawozdania do Urzędu Skarbowego jako wykroczenie (art. 80b KKS), dotyczy to jednak tylko podmiotów, które miały obowiązek składania sprawozdania do urzędu skarbowego, zatem od 1 października 2018 r.,  po nowelizacji art. 27 ust.2 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych, przestał dotyczyć podmiotów składających sprawozdania do KRS.

Armin Teske

11.09.2020

Tekst jest wyrazem poglądów autora i nie może być rozumiany jako porada prawna.