Uznawanie przychodów z kontraktów długoterminowych

Wprowadzenie
Celem tego tekstu nie jest szczegółowe omówienie regulacji w zasygnalizowanym temacie, gdyż wymagałoby to bardzo obszernego opracowania. Chciałbym natomiast wyjaśnić główną ideę tego zagadnienia oraz zwrócić uwagę na pewne nieporozumienia, które obficie pojawiają się wokół rozliczania kontraktów długoterminowych.

Tekst ten kierowany jest w mniejszym stopniu do księgowych, w większym zaś do zarządów i udziałowców spółek, w których zawierane są długoterminowe kontrakty na wykonanie jakiegoś konkretnego zadania (najczęściej: budowy). Jest to dla nich o tyle ważne, że zyski lub straty wynikające z szacunków opartych na budżetach projektów przekładają się bezpośrednio na wysokość kwot, które mogą być wypłacone jako dywidenda.

Istota sprawy
Sposób i moment uznawania przychodów, jaki przewidują polskie standardy rachunkowości, jest zasadniczo dość tradycyjny, intuicyjny i nie wiąże się z subtelnościami i obowiązkami nakładanymi przez standardy międzynarodowe (MSR i MSSF). Pewnym wyjątkiem na tym tle jest jednak ujmowanie przychodów z tzw. długoterminowych kontraktów niezakończonych. Wzorem dla polskiego ustawodawcy był MSR 11 „Construction contracts”, który od 2018 r. został zastąpiony przez MSSF 15 „Przychody z umów z klientami”, który przewiduje odmienne, bardziej złożone i bardziej zorientowane ku przyszłym zdarzeniom zasady wyceny. W Polsce pozostaliśmy z rozwiązaniem z uchylonego MSR 11, które przeniesione zostało do art. 34a-d ustawy o rachunkowości („Ustawa”), a szczegółowo omówione i znacząco rozwinięte w KSR nr 3.

Zagadnienie to dotyczy w pierwszej kolejności firm budowlanych (takie też zastosowanie sugerowała nazwa dawnego MSR-u), jednak specyficzne zasady ujmowania przychodów muszą być stosowane przez wszystkie podmioty, u których na dzień bilansowy występują istotne, niedokończone kontrakty na usługi mające charakter umowy rezultatu, np. przez podmioty tworzące oprogramowanie na zamówienie.

Istota zagadnienia sprowadza się do tego, że dla długoterminowych kontraktów w toku (wg UOR jest to 12 miesięcy, ale wg KSR 3 już tylko 6 miesięcy) można i nieraz trzeba uznać przychód wraz z marżą na podstawie samego tylko oszacowanego stopnia zaawansowania prowadzonych prac, niezależnie od wystawionych faktur i protokołów częściowych, przy jednoczesnym ujęciu w rachunku zysków i strat kosztów, które nie podlegają aktywowaniu. Przychody (czasem także koszty) dopasowuje się do stopnia zaawansowania danego projektu w taki sposób, aby osiągana na nim marża była zasadniczo stała (o ile nie zajdą zmiany w budżecie) przez cały okres realizacji kontraktu – w praktyce zaś na każdy dzień bilansowy.

Jak widać, dla procedury tej niezwykle ważne jest prawidłowe określenie stopnia zaawansowania prac. Można to robić na dwa sposoby. Pierwszy z nich (zdecydowanie należy go rekomendować) polega na zastosowaniu proporcji kosztów faktycznie poniesionych do całościowego budżetu kosztów danego projektu. Drugi sposób polega na dokonaniu fizycznego obmiaru (raczej przez specjalistów inżynierów niż księgowych) i określeniu na tej podstawie procentu realizacji projektu. W tym wariancie nie tylko przychody, ale i koszty powinny być odpowiednio doszacowywane w księgach, co stwarza pewne problemy podatkowe. Wariant ten jest dodatkowo niepraktyczny z powodu trudności takiego obmiaru.

Drugim kluczowym elementem kalkulacji jest oczywiście rzetelny budżet przychodów i kosztów – tak, aby dało się określić rentowność projektu jako całości. Dla naprawdę długoterminowych projektów budżety zwykle się zmieniają, zmieniać się będzie także przewidywana i raportowana w danym okresie rentowność – nie jest to problemem, ani dowodem nierzetelności. Księgowy może być bardzo pomocny przy takim budżetowaniu, nie zastąpi jednak całkowicie służb technicznych.

Zanim do Ustawy zaimplementowano to rozwiązanie, postępowano dokładnie odwrotnie: poniesione koszty, do czasu zafakturowania danego etapu budowy traktowano jako produkcję w toku, tj. wyłączano z RZiS (w wersji porównawczej, nieco paradoksalnie, przez „zmianę stanu produktów”, czyli pozycję przychodów). Obecnie zaś uznaje się nie tylko przychody i koszty, ale także przynależny do danego stopnia zaawansowania zysk (marżę) na danym kontrakcie.

Niebezpieczeństwa i zastrzeżenia
Niebezpieczeństwa związane z takim podejściem są widoczne gołym okiem, dlatego też KSR nr 3, uzupełniając dość skąpe zapisy Ustawy, wprowadza (na wzór dawnego MSR 11) szereg uściśleń i ograniczeń, które głównie sprowadzają się do daleko idącej staranności w określaniu stopnia zaawansowania kontraktu oraz do konieczności uzyskania pewności, że przyporządkowany do danego okresu zysk jest realny i dobrze oszacowany.

Przede wszystkim KSR 3 oczekuje, że uznawanie szacowanego zysku możliwe jest tylko w sytuacji, gdy dany podmiot dysponuje wiarygodnymi budżetami projektów (o czym Ustawa bezpośrednio nie wspomina). Standard określa także zasady łączenia i dzielenia kontraktów („projektów”), tak aby nie można było manipulować ich rentownością przez takie operacje, oraz nakazuje uwzględniać niezwłocznie całą przewidywaną stratę na kontrakcie. Regulacje te są pożyteczne, paradoks jednak polega na tym, że stosowanie KSR-ów jest w Polsce fakultatywne, zatem wszystkie te zabezpieczenia nie muszą być stosowane przez podmiot, który w swej Polityce Rachunkowości nie zapowiada, że będzie kierować się standardami. Tu trzeba jednak przypomnieć, że nadrzędne zasady rachunkowości w Ustawie (przede wszystkim zasada rzetelnego i wiernego obrazu) w praktyce powinny implikować podejście podobne do sugerowanego przez KSR 3.

Kontrowersje wynikające z niezrozumienia
Nietrudno usłyszeć opinię, że zysk wykreowany przez szacowanie przychodów z kontraktów długoterminowych to „zysk papierowy”, zatem jakby nieprawdziwy. To prawda, że zysk ten nie generuje przepływów pieniężnych. Jednak niejedna wystawiona i zaakceptowana przez kontrahenta faktura sprzedaży także żadnych przepływów nie generuje. Wykonanie pracy uprawnia do otrzymania zapłaty, a prawo to ujmowane jest w bilansie, w rozliczeniach międzyokresowych, fakturowanie jest w tym kontekście tylko czynnością techniczną, rodzajem wezwania do zapłaty.

Powyżej wspominałem o sytuacji, gdy przychody szacowane są wyższe od fakturowanych, czasem jednak – i często tak się zdarza – zachodzi sytuacja odwrotna. Wystawiona za dany etap realizacji projektu faktura może być za wysoka w stosunku do stopnia zaawansowania projektu. Faktura wystawiona (lub płatność otrzymana) przed pełną realizacją świadczenia powinna być, także wg zasad ogólnych, zaliczona do przychodów przyszłych okresów, nie zaś do przychodów bieżących. Jednak owe zasady ogólne okażą się tutaj niewystarczające, jeśli faktura taka odpowiadać będzie protokołowi za wykonane, ale zbyt wysoko (w stosunku do całości kontraktu) wycenione będą prace. Kierując się natomiast zasadami rozliczania kontraktów długoterminowych, podmiot powinien wyłączyć z przychodów kwotę obliczoną tak, aby uznane przychody odpowiadały faktycznemu stopniowi zaawansowania prac – nie zaś kwotę odpowiadającą danej fakturze lub płatności.

To, że zysk wyliczony jako prawdopodobny i należny danej jednostce przyrost majątku („korzyści ekonomicznych”) jest czymś zupełnie innym niż strumień środków pieniężnych, powinno być oczywiste dla wszystkich, którzy prowadzą pełne księgi z ich zasadą memoriału i współmierności. Po to właśnie sporządza się czasem odrębny rachunek przepływów pieniężnych („Cash Flow”), aby uświadomić czytelnikowi zakres tej różnicy i umożliwić zrozumienie sytuacji do celów zarządzania pieniądzem. Niestety Cash Flow jest często traktowane jako zło konieczne, tj. dodatkowy obowiązek, któremu podlegają podmioty, którym nie dane jest korzystać z dopuszczalnych uproszczeń, tymczasem sporządzenie Cash Flow (w tym budżetowanego) nie powinno stanowić najmniejszego problemu dla wykwalifikowanego księgowego.

Z pewnością wielu menadżerów oraz księgowych wolałoby tradycyjne podejście, w którym żadnych budżetów ani szacunków przychodów nie trzeba było robić, przychodem była kwota zafakturowana, a koszty czekające na zafakturowanie wykazywano jako produkcję w toku. Co więcej, niektórzy z nich wciąż nie są świadomi lub skłonni zaakceptować faktu, że od roku 2002 szacowanie przychodów z kontraktów niezakończonych jest nie tylko prawem, ale i obowiązkiem podmiotów prowadzących pełne księgi wg polskich standardów rachunkowości.

Przykłady zupełnego niezrozumienia istoty rozliczania kontraktów terminowych można także zauważyć, czytając indywidualne interpretacje podatkowe, w których podatnicy prosili organ interpretacyjny o zajęcie stanowiska co do kosztów uzyskania przychodów związanych z takimi kontraktami (np. Pismo z dnia 25.08.2023 r., wydane przez: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, 0111-KDIB2-1.4010.267.2023.1.AS). Glosa do takiej interpretacji będzie przedmiotem kolejnego wpisu, który pojawi się niebawem. Tutaj chciałbym tylko zaznaczyć, czego moje uwagi będą dotyczyły.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, rozwiązania stosowane w myśl ustawy o rachunkowości nie mają przełożenia na podatki dochodowe. Ustawy podatkowe posługują się własnymi definicjami przychodów, kosztów (w tym pośrednich i bezpośrednich), dochodów, strat, różnic kursowych itd. – dla rachunku podatkowego (poza pewnymi specyficznymi wyjątkami) nie może mieć zatem znaczenia, w jaki sposób dane zagadnienie regulowane jest w ustawie o rachunkowości. Dlatego samo zadanie przez wnioskodawcę pytania o wpływ standardów rachunkowości na koszty uzyskania przychodu oraz odpowiedź organu angażującego się w ten temat musi budzić opór.

Co więcej: okazuje się, że podatnicy często sądzą, że regulacje z ustawy o rachunkowości wymagają dopasowywania kosztów do stopnia zaawansowania projektu, określonego procentem osiągniętych przychodów. Całkowicie odwracają tym samym sens tego rozwiązania i stwarzają nowy problem w zakresie uznawania kosztów uzyskania przychodów. Do lektury glosy do interpretacji zapraszam następnym razem, tymczasem chciałbym wykorzystać tę okazję, by podkreślić, że regulacje zawarte w ustawie o rachunkowości służą z zasady szacowaniu przychodów w celu zachowania zasady memoriału i rzetelnego i wiernego obrazu, a także w celu przekazania lepszej informacji ekonomicznej (np. do analiz wskaźnikowych). Mają one bardzo istotne znaczenie dla zarządów i udziałowców, gdyż na podstawie tak skalkulowanych przychodów wierzyciele oceniają zdolność kredytową danego podmiotu, a udziałowcom wypłacana jest (lub nie) dywidenda.