Zmiany zasad opodatkowania fundacji rodzinnych

Na stronach Rządowego Biura Legislacji pojawił się w tych dniach wpis o planowanych zmianach zasad opodatkowania fundacji rodzinnych. Niestety nie załączono jeszcze projektu ustawy nowelizującej, opisano jedynie kierunki zmian oraz przykłady agresywnych optymalizacji podatkowych z użyciem fundacji, którym to minister finansów chciałby zapobiec. Warto przyjrzeć się zastrzeżeniom MF do funkcjonowania fundacji rodzinnych. 

Kwestia zbywania majątku nabytego wyłącznie w tym celu

Jak zauważa ministerstwo „… identyfikuje się sytuacje, w których majątek jest wnoszony do fundacji rodzinnej wyłącznie w celu jego późniejszego zbycia, z wykorzystaniem preferencyjnego reżimu podatkowego, przysługującego fundacjom rodzinnym”.  Z tego powodu MF proponuje „uzależnienie stosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania od utrzymania własności składników majątku przez określony czas, tj. 36 miesięcy”. W stosunku do początkowo proponowanego terminu piętnastu lat nowy okres karencji nie wydaje się już tak kłopotliwy, choć uniemożliwia wykorzystanie fundacji rodzinnych jako narzędzia łatwej optymalizacji przy planowanej sprzedaży wartościowych aktywów. Dobrą stroną tej propozycji jest stworzenie jakiejkolwiek czytelnej cezury, która sprawi, że sprzedaż takich aktywów będzie (od pewnego momentu) wolna od ryzyka związanego z ograniczeniami wynikającymi z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o fundacjach rodzinnych, zgodnie z którym do zakresu dozwolonej działalności gospodarczej fundacji rodzinnej należało „zbywania mienia [z wyjątkiem papierów wartościowych i instrumentów finansowych, które temu ograniczeniu nie podlegają – przyp. autora], o ile mienie to nie zostało nabyte wyłącznie w celu dalszego zbycia.” Badanie tego celu nastręczało oczywistych trudności, a przepis ten stwarzał duże poczucie niepewności także w przypadku zbywania mienia w dłuższym okresie po jego nabyciu. Oprócz problemu badania celu nabycia udziałów istniało także ryzyko zarzutu sztuczności transakcji, która niwelowałaby korzystne skutki podatkowe.

Wspomniana w poprzednim wpisie uchwała Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z 29 maja 2025 r., zgodnie z którą, nie można mówić o sztuczności transakcji tylko dlatego, że wniesione do fundacji mienie zostało po krótkim czasie zbyte, bez uwzględnienia dalszych skutków tej transakcji, tj. tego, czy uzyskane środki zostały wypłacone wnoszącemu to mienie fundatorowi, nie rozwiązywała problemu całkowicie. Przede wszystkim jest ona tylko opinią, na którą można się było powołać w razie sporu, po drugie zadaniem Rady jest zasadniczo opiniowanie zasadności stosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (GAAR). Przekroczenie zakresu dozwolonej działalności gospodarczej przez fundację rodzinną wcale nie musi być postrzegane przez organy jako nadużycie prawa, wymagające postępowania, w które mogłaby się zaangażować Rada. Zbycie mienia może być traktowane jako zwykłe naruszenie prawa, mające oczywiste skutki podatkowe (opodatkowanie danej transakcji karną stawką 25%), przynajmniej w zakresie mienia innego niż papiery wartościowe i instrumenty finansowe. 

Bardzo ciekawe jest w tym kontekście, czy trzyletnia karencja przy zbywaniu mienia dotyczyć będzie także papierów wartościowych, czy też ograniczy się do pozostałego majątku. Jeśli nie obejmie papierów wartościowych, to raczej nie spełni zamierzonego przez ministerstwo celu, w przeciwnym zaś przypadku dramatycznie ograniczy możliwość efektywnego działania fundacji na rynkach kapitałowych. Może więc ministerstwo zrobi wyjątek nie dla wszystkich papierów wartościowych, ale tylko dla notowanych na giełdzie. Biorąc pod uwagę, że zbycie majątku przed upływem trzech lat w celu reinwestycji w inny, przynoszący lepsze korzyści majątek może być częścią zwykłego zarządzania majątkiem, niemającym na celu żadnych korzyści podatkowych, lecz będącym reakcją na sytuację rynkową. Nie byłoby dobrze, aby zarządy fundacji miały związane ręce trzyletnią karencją. Wprawdzie ministerstwo w prezentacji przedstawionej w trakcie briefingu sugerowało, że chodzi tylko o zbywanie „składników majątku wniesionych lub przekazanych fundacji rodzinnej”, nie zaś składników nabytych przez fundację w toku zwykłej działalności (czego jednak nie doprecyzowano na stronie KPRM), ale sądzimy, że nie jest to rozwiązanie wystarczające. Zastanawiamy się, czy nie lepszym rozwiązaniem byłoby właśnie uwarunkowanie zwolnienia podatkowego od reinwestowania środków otrzymanych ze zbycia (szczególnie zbycia udziałów i akcji). 

Uczestnictwo w spółkach osobowych

Drugim obszarem uszczelniania przepisów jest kwestia działalności poprzez spółki transparentne podatkowo (niebędących samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego). Ponieważ fundacje w ramach dozwolonej działalności mogły przystępować do osobowych „spółek handlowych […] i podmiotów o podobnym charakterze”, praktycznie mogły też prowadzić za ich pośrednictwem dowolną działalność gospodarczą, korzystając z podmiotowego zwolnienia podatkowego fundacji jako wspólnika. Zdaniem ministerstwa „Obserwuje się bowiem przypadki obchodzenia ograniczenia wynikającego z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej np. poprzez tworzenie struktur z wykorzystaniem podmiotów transparentnych podatkowo – w tego rodzaju schematach fundacja rodzinna formalnie nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz kontroluje lub uczestniczy w podmiotach, które taką działalność prowadzą. W praktyce dochodzi zatem do obejścia przepisów ograniczających zakres aktywności fundacji rodzinnej, a przy tym często także do agresywnej optymalizacji podatkowej w sposób niezgodny z celem ustawy”. Naszym zdaniem granica dozwolonej działalności gospodarczej była w tym przypadku bardzo niejasna, albowiem w spółkach tego rodzaju naturalne jest, że działalność prowadzą właśnie wspólnicy („poprzez spółkę”). Większość osobowych spółek handlowych w Polsce jest od pewnego czasu podatnikami CIT, problemem mógł być zatem zakres pojęcia „podmiotów o podobnych charakterze”, a także analogicznych spółek tworzonych za granicą, w praktyce chodziło zaś o spółki luksemburskie. Rządowy projekt zakłada „wyeliminowanie możliwości unikania opodatkowania przez fundację rodzinną poprzez prowadzenie działalności za pośrednictwem podmiotów transparentnych podatkowo”, niestety jednak na stronie KPRM nie znajdziemy środków, za pomocą których ministerstwo cel ten chce osiągnąć. Kwestia ta nie została także poruszona podczas zorganizowanego przez ministerstwo briefingu. Możemy sobie wyobrazić proste uzupełnienie treści przepisu o frazę „z wyjątkiem podmiotów transparentnych podatkowo”. Rozwiązanie takie eliminowałoby nadużycia i wątpliwości (za cenę istotnego ograniczenia swobody działania fundacji). Trudno jednak sformułować normę prawną, która bezpośrednio zabraniałaby fundacji-wspólnikowi spółki osobowej, prowadzenia działalności w tym charakterze, pozwalając jednocześnie na uczestnictwo w takiej spółce. Wg prezentacji przedstawionej podczas briefingu ograniczenia dotyczyć mają tylko uczestnictwa w spółkach zagranicznych. 

Zagraniczne jednostki kontrolowane

Trzecim obszarem zmian jest „włączenie fundacji rodzinnej w reżim przepisów o zagranicznej jednostce kontrolowanej (CFC)”. Jednostkom CFC poświęcimy kiedyś odrębny wpis. Dla celów tego artykułu wyjaśnimy tylko, że są to spełniające odpowiednie kryteria podmioty, których dochody lub majątek polski podatnik będący ich udziałowcem jest obowiązany opodatkować w Polsce (jako podatnik, nie płatnik), nawet jeśli nie odnosi on z tych dochodów lub majątku bezpośredniej korzyści.  W myśl dotychczasowych przepisów podmiotowe zwolnienie, z jakiego korzystają fundacje, eliminuje konieczność zapłaty podatku od zagranicznych jednostek kontrolowanych (nie uwalniało jednak naszym zdaniem od innych związanych z tym obowiązków). Optymalizacja mogła zatem na przykład polegać na tworzeniu przez fundację rodzinną spółek w rajach podatkowych. Szczegóły planowanego uszczelnienia nie są podane w na stronie KPRM, można jednak spodziewać się wprowadzenia prostego zastrzeżenia w artykule 6 ustawy o CIT mówiącego, że zwolnienie to nie dotyczy dochodów CFC.

Najem krótkoterminowy

Ostatnim obszarem planowanych zmian jest „doprecyzowanie zasad opodatkowania osiąganych przez fundację rodzinną przychodów ze wskazanych umów, których przedmiotem jest oddanie nieruchomości do odpłatnego korzystania (najem krótkoterminowy)”. Niestety na briefingu Minister Neneman uchylił się od odpowiedzi na pytanie o sens pojęcia „najem krótkoterminowy” i nie wskazał nawet, w którą stronę to doprecyzowanie miałoby podążać. Od dawna uważaliśmy, że określenie to (potoczne zresztą) jest mylące, gdyż sugeruje, iż kryterium rozróżniającym najem krótkoterminowy od długoterminowego jest czas trwania umowy. Zgodnie z Kodeksem Cywilnym istotą umowy najmu jest oddanie rzeczy do używania (w zamian za czynsz), żadne minimalne okresy trwania takich umów nie są tam przewidziane.  W praktyce jednak najmem krótkoterminowym nazywane jest świadczenie usług zakwaterowania, podobnych do usług hotelarskich, których zakres przekracza proste udostępnienie lokalu. W naszym przekonaniu natomiast tzw. system condo jest z punktu widzenia właściciela lokalu zwykłą umową najmu, przy czym najemcą jest operator, wykorzystujący lokal dla świadczenia usług zakwaterowania lub hotelarskich. W każdym razie działalność określana jako „najem krótkoterminowy” zostanie najpewniej wyłączona z zakresu dozwolonej (a więc korzystającej z preferencji podatkowych) działalności fundacji rodzinnych, co nie powinno być uważane za wielką zmianę, gdyż – naszym zdaniem –  bezpośrednio świadczone usługi zakwaterowania nigdy nie należały do zakresu dozwolonej działalności (problemem mogły być umowy typu condo). Wyjaśnień ministerstwa można spodziewać się niebawem. 

Uwagi końcowe

Podczas briefingu 8 sierpnia Minister Domański wyraźnie akcentował, iż celem wprowadzenia do polskiego prawa instytucji fundacji rodzinnej było umożliwienie sukcesji międzypokoleniowej, wtórował mu (w imieniu przedsiębiorców) Prezes Orfinger.  Trudno się nie zgodzić, że bez elementu zabezpieczenia sukcesji fundacja rodzinna traci wiele ze swej atrakcyjności. Jednak art. 2 ust. 1 ustawy o fundacjach rodzinnych stanowi, że „fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów” –  nie ma tu mowy o sukcesji jako głównym, czy wręcz jedynym celu istnienia fundacji. W myśl tego przepisu fundacja rodzinna może być rodzajem korzystnie opodatkowanej czapki rodzinnego holdingu, która umożliwia systematyczną i planową  dystrybucję zysków beneficjentom i dopiero w dalszej perspektywie, służyć będzie sukcesji międzypokoleniowej. I nie piszemy tu bynajmniej o agresywnych optymalizacjach. Rozumując ad absurdum: gdyby przyjąć dosłownie punkt widzenia ministerstwa, to zakładanie fundacji przez młodych, zdrowych ludzi powinno być uważane za usiłowanie nadużycia tej instytucji. 

Propozycje anty-optymalizacyjne ministerstwa budzą mieszane uczucia. Niektórzy komentatorzy akcentują, że sama ustawa o fundacjach zawierała regulację, zgodnie z którą przegląd przepisów ustawy miał nastąpić po trzech latach (czyli w ich rozumieniu nie wcześniej) i że jest to naruszenie zaufania podatników i przedsiębiorców. Inni dostrzegają potrzebę pewnych zmian, choćby dla zapewnienia uczciwej konkurencji. Bliższe jest nam to drugie podejście, oczywiście wszystko zależeć będzie od szczegółów proponowanych zmian; jak wskazywaliśmy, niektóre pomysły ministerstwa są nieco problematyczne. Na pocieszenie dodajmy, że – jak wspomniał Minister Neneman –  dochody otrzymywane przez beneficjentów z fundacji rodzinnej nie będą w dalszym ciągu objęte daniną solidarnościową. 

Armin Teske
Doradca podatkowy, nr wpisu 14091