Projekt zmian w opodatkowaniu FR – konkretne rozwiązania

Nasz poprzedni tekst dotyczący zmian w opodatkowaniu fundacji rodzinnych oparty był jeszcze na samym briefingu Ministerstwa Finansów z 8 sierpnia 2025 r. Teraz mamy już do dyspozycji projekt ustawy nowelizującej, dlatego możemy już omówić konkretne rozwiązania, za pomocą których ministerstwo planuje uszczelnić przepisy o fundacjach rodzinnych. Będziemy się odnosić do projektu z 23.09.2025 r. powstałego po konsultacjach społecznych i będącego obecnie przedmiotem obrad KSRM. Są one nieco odmienne od naszych wyobrażeń i dlatego, żeby uniknąć konfuzji, pozostawiamy na stronie jeden syntetyczny tekst, obejmujący zarówno opis zastrzeżeń ministerstwa co do funkcjonowania fundacji, jak i projekty nowych przepisów (zamiast poprzednich ogólnych zapowiedzi).

Zbywanie majątku nabytego wyłącznie w celu jego zbycia

Jak zauważa ministerstwo „… identyfikuje się sytuacje, w których majątek jest wnoszony do fundacji rodzinnej wyłącznie w celu jego późniejszego zbycia, z wykorzystaniem preferencyjnego reżimu podatkowego, przysługującego fundacjom rodzinnym”.  Z tego powodu MF proponuje „uzależnienie stosowania preferencyjnego sposobu opodatkowania od utrzymania własności składników majątku przez określony czas, tj. 36 miesięcy”. W stosunku do początkowo proponowanego terminu piętnastu lat nowy okres karencji nie wydaje się już tak kłopotliwy, choć uniemożliwia wykorzystanie fundacji rodzinnych jako narzędzia łatwej optymalizacji przy planowanej sprzedaży wartościowych aktywów. 

Propozycja ministerstwa zmaterializowała się w wyłączeniu z zakresu przewidzianego dla fundacji zwolnienia podatkowego transakcji zbycia mienia „wniesionego lub przekazanego nieodpłatnie do fundacji”, a także „nabytego” od podmiotu powiązanego z fundacją. Zmiana ta (jak wszystkie zresztą) nie następuje w obrębie przepisów ustawy o fundacjach rodzinnych, lecz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ministerstwo proponuje zatem, aby zwolnieniu podmiotowemu nie podlegało zbycie takiego majątku dokonane przed upływem 3 lat, licząc od końca roku, w którym fundacja to mienie otrzymała (tzw. „lock-up”). 

W proponowanym przepisie ograniczającym zakres zwolnienia podmiotowego fundacji mowa jest o majątku dowolnego rodzaju (tzn. dotyczy on także papierów wartościowych itp.), jednak odnosi się on zasadniczo do mienia nabytego nieodpłatnie (przede wszystkim od fundatorów), nie zaś nabytego w wolnym obrocie gospodarczym, dlatego nie będzie miał on znaczenia dla bieżącej działalności fundacji rodzinnych, z poniższym wszakże zastrzeżeniem.

Wypada bowiem zauważyć, że także nabycie (tym razem także odpłatne) od podmiotów powiązanych, wiązać się będzie z wyłączeniem prawa do zwolnienia podatkowego w przypadku zbycia przed upływem okresu karencji. I tu propozycja okazuje się dość surowa, gdyż nie ogranicza się do transakcji zawartych na nierynkowych warunkach, lecz dotyczy jakichkolwiek transakcji nabycia mienia od podmiotów powiązanych. Można sobie wyobrazić sytuacje, gdy będzie to dla fundacji istotnym problemem i to wcale nie tylko przy zamierzonych optymalizacjach.

W wersji projektu z 29.08.2025 r. ministerstwo proponowało, aby 3-letni lock-up dotyczył także mienia nabytego już po 31.08.2025 r. (czyli przed planowanym wejściem w życie przepisów ustawy). W obecnej wersji projektu (z 23.09.2025 r.) wycofano się z tego pomysłu i wskazano zamiast tego wyraźnie, że dotyczyć to będzie aktywów nabytych po 31.12.2025 r. 

Jak wspomniałem wyżej, nie jest to ograniczenie w zakresie dozwolonej działalności gospodarczej, a jedynie ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego. To zaś oznacza, że zbycie takiego mienia nie powinno podlegać karnej stawce podatku dochodowego w wysokości 25% podstawy, lecz stawce zwykłej wynoszącej 19%. Jednak pojawia się tu problem: w odniesieniu do mienia innego niż papiery wartościowe i instrumenty finansowe, dalej obowiązywać będą przepisy art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach, zgodnie z którymi zbycie tego mienia, jeśli zostało nabyte wyłączenie w celu zbycia, nie mieści się w dozwolonym zakresie działalności gospodarczej fundacji (a to oznacza podatek wg stawki 25%). A zatem okres trzyletniej karencji przy sprzedaży, wbrew zapowiedziom ministerstwa, nie wprowadza jednoznacznej pewności co do sposobu opodatkowania zbycia takiego mienia: dochowanie okresu karencji nie oznacza jeszcze, że nie naruszono przepisów ustawy o fundacji rodzinnej i że nie trzeba już będzie badać celu, w jakim mienie nabyto.

Badanie tego celu nastręczało oczywistych trudności, a przepis ten stwarzał duże poczucie niepewności także w przypadku zbywania mienia w dłuższym okresie po jego nabyciu. Oprócz problemu badania celu nabycia udziałów istnieje także ryzyko zarzutu sztuczności transakcji, która niwelowałaby korzystne skutki podatkowe.

Wspomniana w poprzednim wpisie uchwała Rady do Spraw Przeciwdziałania Unikaniu Opodatkowania z 29 maja 2025 r., zgodnie z którą, nie można mówić o sztuczności transakcji tylko dlatego, że wniesione do fundacji mienie zostało po krótkim czasie zbyte, bez uwzględnienia dalszych skutków tej transakcji, tj. tego, czy uzyskane środki zostały wypłacone wnoszącemu to mienie fundatorowi, nie rozwiązuje problemu całkowicie. Przede wszystkim jest ona tylko opinią, na którą można się było powołać w razie sporu, po drugie zadaniem Rady jest zasadniczo opiniowanie zasadności stosowania klauzuli przeciw unikaniu opodatkowania (GAAR). Przekroczenie zakresu dozwolonej działalności gospodarczej przez fundację rodzinną wcale nie musi być postrzegane przez organy jako nadużycie prawa, wymagające postępowania GAAR, w które mogłaby się zaangażować Rada. Zbycie mienia innego niż papiery wartościowe i instrumenty finansowe może być traktowane jako zwykłe naruszenie prawa, mające oczywiste skutki podatkowe (opodatkowanie danej transakcji karną stawką 25%, jeśli tylko okaże się, że fundacja nie może wskazać innych niż zbycie celów nabycia tego majątku.  

Uczestnictwo w spółkach osobowych

Drugim obszarem uszczelniania przepisów jest kwestia działalności poprzez spółki transparentne podatkowo (niebędących samodzielnymi podatnikami podatku dochodowego). Ponieważ fundacje w ramach dozwolonej działalności mogą przystępować do osobowych „spółek handlowych […] i podmiotów o podobnym charakterze”, praktycznie mogą też prowadzić za ich pośrednictwem dowolną działalność gospodarczą, w tym także, w pewnych sytuacjach, korzystając z podmiotowego zwolnienia podatkowego fundacji jako wspólnika. Zdaniem ministerstwa jednak „Obserwuje się […] przypadki obchodzenia ograniczenia wynikającego z art. 5 ustawy o fundacji rodzinnej np. poprzez tworzenie struktur z wykorzystaniem podmiotów transparentnych podatkowo – w tego rodzaju schematach fundacja rodzinna formalnie nie prowadzi działalności gospodarczej, lecz kontroluje lub uczestniczy w podmiotach, które taką działalność prowadzą. W praktyce dochodzi zatem do obejścia przepisów ograniczających zakres aktywności fundacji rodzinnej, a przy tym często także do agresywnej optymalizacji podatkowej w sposób niezgodny z celem ustawy”. W pierwszej chwili zastanowić musi, dlaczego w takim razie ustawodawca w ogóle pierwotnie dopuścił możliwość, aby fundacja przystępowała do spółek osobowych prowadzących działalność gospodarczą i dlaczego korzystanie z tej opcji uważane jest za obejście przepisów ustawy. Problemem okazuje się jednak wcale nie kontrolowanie podmiotów, które prowadzą działalność, lecz tylko fakt, że w myśl obecnych przepisów możliwe było zupełne uniknięcie opodatkowania takiej działalności (z wyjątkiem 15% CIT przy wpłacie świadczenia). Większość osobowych spółek handlowych w Polsce jest od pewnego czasu podatnikami CIT (nie są zatem transparentne podatkowo), problemem mógł być zatem zakres pojęcia „podmiotów o podobnych charakterze”, a także analogicznych spółek tworzonych za granicą, w praktyce chodziło zaś o spółki luksemburskie i to właśnie było sedno sprawy – opcja, której zapewne nie przewidziano przy pisaniu pierwotnej ustawy.

Ostatecznie zaproponowana przez ministerstwo zmiana jest prosta i – trzeba przyznać – dość logiczna. Otóż dochody z uczestnictwa w spółkach „niebędących osobami prawnymi” nie będą korzystać ze zwolnienia podatkowego. Tu konieczna jest dodatkowa uwaga: ustawa o CIT wprowadza własną, zupełnie specyficzną definicję spółek niebędących osobami prawnymi: nie obejmuje ona – wbrew nazwie – spółek, które wprawdzie osobowości prawnej nie posiadają, ale są podatnikami CIT. Zatem podsumowując: jeśli dana spółka (wg ustawodawstwa kraju swej rezydencji) jest podmiotem transparentnym podatkowo (tj. opodatkowanie następuje dopiero na poziomie wspólnika takiej spółki), to fundacja rodzinna (będąca wspólnikiem takiej spółki), zapłaci od przypadającego na nią dochodu podatek wg zwykłej stawki (obecnie 19%). Podobnie będzie w przypadku transparentnych funduszy inwestycyjnych, spółdzielni i innych podmiotów. 

Zagraniczne jednostki kontrolowane

Trzecim obszarem zmian jest „włączenie fundacji rodzinnej w reżim przepisów o zagranicznej jednostce kontrolowanej (CFC)”. Jednostkom CFC poświęcimy kiedyś odrębny wpis. Dla celów tego artykułu wyjaśnimy tylko, że są to spełniające odpowiednie kryteria podmioty, których dochody lub majątek polski podatnik będący ich udziałowcem jest obowiązany opodatkować w Polsce (jako podatnik, nie płatnik), nawet jeśli nie odnosi on z tych dochodów lub majątku bezpośredniej korzyści (w praktyce: nie można tej korzyści wykazać).  W myśl dotychczasowych przepisów podmiotowe zwolnienie, z jakiego korzystają fundacje, eliminuje konieczność zapłaty podatku od zagranicznych jednostek kontrolowanych. 

Zgodnie z przewidywaniami proponowane przepisy po prostu wyłączają dochody ze spółek CFC z zakresu zwolnienia podmiotowego fundacji rodzinnych. 

Najem krótkoterminowy

Kolejnym obszarem planowanych zmian jest „doprecyzowanie zasad opodatkowania osiąganych przez fundację rodzinną przychodów ze wskazanych umów, których przedmiotem jest oddanie nieruchomości do odpłatnego korzystania (najem krótkoterminowy)”. Niestety na briefingu Minister Neneman uchylił się od odpowiedzi na pytanie o sens pojęcia „najem krótkoterminowy”. Od dawna uważaliśmy, że określenie to (potoczne zresztą) jest mylące, gdyż sugeruje, iż kryterium rozróżniającym najem krótkoterminowy od długoterminowego jest czas trwania umowy. Zgodnie z Kodeksem Cywilnym istotą umowy najmu jest oddanie rzeczy do używania (w zamian za czynsz), żadne minimalne okresy trwania takich umów nie są tam przewidziane.  W praktyce jednak najmem krótkoterminowym nazywane jest świadczenie usług zakwaterowania, podobnych do usług hotelarskich, których zakres przekracza proste udostępnienie lokalu.

Proponowana zmiana w zakresie najmu będzie miała szerszy zakres, niż wynikało to z pierwszych zapowiedzi ministerstwa finansów. Proponuje się bowiem wyłączenie z zakresu zwolnienia od opodatkowania przychodów ze wszelkiego najmu, dzierżawy itd. lokali mieszkalnych i domów mieszkalnych (w części mieszkalnej), na cele inne niż mieszkaniowe. Ciężar dowodu w sprawie celu mieszkaniowego spoczywać będzie na fundacji. W szczególności zaś minister wskazał, że zwolnienie nie będzie dotyczyć usług zakwaterowania. Widać tu pewną niekonsekwencję ministerstwa, które we wstępnej części przepisu chciałoby wyłączyć przychody z umów najmu, dzierżawy itd., następnie zaś stosuje to wyłączenie „w szczególności do usług związanych z zakwaterowaniem”, które najmem nie są. Sens przepisu jest jasny, sformułowania mogą się jeszcze zmienić. Ponadto wyłączeniu z zakresu zwolnienia podlegać będą także przychody z najmu lokali użytkowych przeznaczonych do całodziennego zakwaterowania (może to więc dotyczyć zarówno różnego rodzaju hoteli, jak i mikro-apartamentów, które nie są z reguły lokalami mieszkalnymi).  

Pożyczki (i ukryte zyski)

Podczas briefingu MF nie było mowy o zmianach opodatkowania pożyczek udzielanych przez fundacje rodzinne. Tymczasem w projekcie ustawy pojawiła się niewielka zmiana: otóż do tej pory za „ukryte zyski” podlegające opodatkowaniu uważano niezwrócone w terminie lub udzielone (teoretycznie lub praktycznie na okres dłuższy niż 10 lat) pożyczki udzielone beneficjentom. Teraz zaś dotyczyć to będzie także pożyczek udzielonych fundatorom lub podmiotom powiązanym z beneficjentem, fundatorem lub samą fundacją. Ponadto opodatkowaniu podlegać będą umorzenia, spisania lub objęcie odpisem aktualizującym należności z tytułu pożyczek udzielonych ww. podmiotom. Tu warto przypomnieć, że dozwolony zakres działalności gospodarczej fundacji rodzinnej nie pozwala na udzielanie pożyczek innym podmiotom niż beneficjenci i spółki (kapitałowe i osobowe), w których fundacja jest (odpowiednio) akcjonariuszem, udziałowcem lub wspólnikiem. Fundator może legalnie otrzymać pożyczkę od fundacji tylko wtedy, gdy jest jednocześnie jej beneficjentem (jako beneficjent właśnie). Zatem rozszerzenie zakresu podmiotowego sytuacji, gdy mogą powstać ukryte zyski, dotyczy chyba tylko spółek portfelowych fundacji będących podmiotami powiązanymi (nie wszystkie muszą koniecznie nimi być).

Exit tax

Projekt ustawy nowelizującej zakłada, że zwolnienie podmiotowe fundacji rodzinnych nie będzie dotyczyło podatku od niezrealizowanych zysków, to jest podatku od różnicy pomiędzy wartością rynkową a wartością podatkową składników majątku podatnika, wobec których Polska traci prawo do opodatkowania dochodów z ich ewentualnego zbycia przez podatnika, z powodu ich przeniesienia za granicę lub z powodu zmiany rezydencji podatkowej samego podatnika. Jest to zmiana, której nie zapowiadano podczas briefingu MF, ani też w omówieniu projektu na stronie MF. W trakcie konsultacji społecznych pojawiło się słuszny naszym zdaniem, ale nie uwzględniony przez MF dezyderat, aby fundacja rodzinna nie płaciła tego podatku od przetransferowania poza polską jurysdykcję podatkową składników majątku, których zbycie przez fundację rodzinną byłoby w innych warunkach objęte zwolnieniem podmiotowym. 

Podmioty powiązane

Już w dotychczas obowiązujących przepisach ustawodawca wprowadził specyficzne pojęcie podmiotu powiązanego, odwołując się wprawdzie do przepisów o cenach transferowych, ale wskazując 5% (zamiast 25%) jako próg powiązań kapitałowych (lub ilości głosów w organach). Definicja ta została zastosowana dla wyłączenia z zakresu zwolnienia przychodów z najmu, dzierżawy itp. składników służących prowadzeniu działalności gospodarczej (w szczególności zaś przedsiębiorstwa lub ZCP) przez podmioty powiązane z fundacją. Przepis ten i definicja będą obowiązywać (w innej nieco redakcji) w dalszym ciągu. 

Natomiast w przepisach mówiących o 3-letniej karencji przy zbywaniu mienia otrzymanego nieodpłatnie albo nabytego (także odpłatnie) od podmiotów powiązanych, próg 5% znika, tj. podmioty powiązane w tym przypadku definiowane są zgodnie z przepisami o cenach transferowych. 

Podsumowanie

Podczas briefingu 8 sierpnia Minister Domański wyraźnie akcentował, iż celem wprowadzenia do polskiego prawa instytucji fundacji rodzinnej było umożliwienie sukcesji międzypokoleniowej, wtórował mu (w imieniu przedsiębiorców) Prezes Orfinger. Trudno się nie zgodzić, że bez elementu zabezpieczenia sukcesji fundacja rodzinna traci wiele ze swej atrakcyjności. Jednak art. 2 ust. 1 ustawy o fundacjach rodzinnych stanowi, że „fundacja rodzinna jest osobą prawną utworzoną w celu gromadzenia mienia, zarządzania nim w interesie beneficjentów oraz spełniania świadczeń na rzecz beneficjentów” – nie ma tu mowy o sukcesji jako głównym, czy wręcz jedynym celu istnienia fundacji. W myśl tego przepisu fundacja rodzinna może być rodzajem korzystnie opodatkowanej instytucji, która umożliwia systematyczną i planową dystrybucję środków członkom rodziny – beneficjentom i dopiero w dalszej perspektywie, służyć będzie sukcesji międzypokoleniowej. Uważamy ów element dystrybucji środków za bardzo ważny, gdyż trzeba pamiętać, że ministerstwo finansów wyraźnie podkreśla, że fundacja rodzinna nie powinna zastępować spółki holdingowej. 

Propozycje antyoptymalizacyjne ministerstwa budzą mieszane uczucia. Niektórzy komentatorzy akcentują, że sama ustawa o fundacjach zawierała regulację, zgodnie z którą przegląd przepisów ustawy miał nastąpić po trzech latach (czyli w ich rozumieniu nie wcześniej) i że jest to naruszenie zaufania podatników i przedsiębiorców. Wszakże przecież to nie ustawa o fundacji rodzinnej jest nowelizowana. Inni dostrzegają potrzebę pewnych zmian, choćby dla zapewnienia uczciwej konkurencji, co także trzeba uszanować. Na pocieszenie dodajmy, że – jak wspomniał minister Neneman – dochody otrzymywane przez beneficjentów z fundacji rodzinnej nie będą w dalszym ciągu objęte daniną solidarnościową. 

Armin Teske
Doradca podatkowy, nr wpisu 14091